3.2. ОПОРНЫЙ КОНСПЕКТ

Введение

Практика хозяйствования предприятий в новых условиях рыночной экономики убедительно доказывает необходимость аудиторской деятельности, основной целью которой является обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудит широко применяется в мировой практике. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации предприятия и их владельцев (акционеров) в достоверности учета и отчетности.

Изучение курса “Основы аудита” поможет будущим экономистамменеджерам приобрести знания по вопросам методологии аудита предприятий, научиться выявлять бухгалтерские и налоговые ошибки, определять методы их исправления.

Раздел 1. Роль и функции аудита

1.1.Роль аудита в развитии функций контроля

1.1.1.Место аудита в системе финансового контроля

Аудит - форма финансового контроля; ст. 1 Закона об аудите определяет его место в системе государственного контроля. Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Государственный финансовый контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью экономических субъектов осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти. К таким органам относятся Счетная палата, находящиеся в ведении Министерства финансов Российской Федерации Федеральная налоговая служба, Федеральная служба страхового надзора, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, Федеральная служба по финансовому мониторингу, Федеральное казначейство, входящая в структуру Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации Федеральная таможенная служба, а также Банк России и иные органы и их территориальные подразделения.

1.1.2. Счетная палата Российской Федерации

Счетная палата Российской Федерации является постоянно действующим органом государственного финансового контроля, образуемым Федеральным Собранием Российской Федерации и подотчетным ему. В рамках задач, определенных действующим законодательством, Счетная палата обладает организационной и функциональной независимостью.

1.1.3. Федеральные службы, осуществляющие финансовый контроль

В соответствии с указами Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" и от 20

21

мая 2004 г. № 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти", утвердившими новую структуру федеральных органов исполнительной власти, функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности возлагаются на соответствующие федеральные службы.

Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) осуществляет контроль и надзор за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; проведением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями; полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей; проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей и др. ФНС России и ее территориальные органы - управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции ФНС России, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции ФНС России межрайонного уровня (налоговые органы) составляют единую централизованную систему налоговых органов.

Федеральная служба страхового надзора является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере страховой деятельности (страхового дела). Росстрахнадзор осуществляет контроль и надзор за соблюдением субъектами страхового дела страхового законодательства, в том числе путем проведения проверок их деятельности на местах; выполнением иными юридическими и физическими лицами требований страхового законодательства в пределах компетенции Росстрахнадзора; предоставлением субъектами страхового дела, в отношении которых принято решение об отзыве лицензий, сведений о прекращении их деятельности или ликвидации; достоверностью представляемой субъектами страхового дела отчетности; обеспечением страховщиками их финансовой устойчивости и платежеспособности в части формирования страховых резервов, состава и структуры активов, принимаемых для покрытия страховых резервов, квот на перестрахование, нормативного соотношения собственных средств страховщика и принятых обязательств; составом и структурой активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховщика; выдачей страховщиками банковских гарантий; соблюдением страховыми организациями требований законодательства Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма в части, относящейся к компетенции Росстрахнадзора.

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, а также функции органа

22

валютного контроля. Росфиннадзор осуществляет контроль и надзор за использованием средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности; за соблюдением резидентами и нерезидентами (за исключением кредитных организаций и валютных бирж) валютного законодательства Российской Федерации, требований актов органов валютного регулирования и валютного контроля, а также за соответствием проводимых валютных операций условиям лицензий и разрешений; за соблюдением требований бюджетного законодательства Российской Федерации получателями финансовой помощи из федерального бюджета, гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций; за исполнением органами финансового контроля федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления законодательства РФ о финансовобюджетном контроле и надзоре.

Федеральная служба по финансовому мониторингу осуществляет функции по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма и координирует деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти. Росфинмониторинг осуществляет контроль и надзор за выполнением юридическими и физическими лицами требований законодательства Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, привлечение к ответственности лиц, допустивших нарушения этого законодательства; осуществляет сбор, обработку и анализ информации об операциях (сделках) с денежными средствами или иным имуществом, подлежащих контролю в соответствии с законодательством Российской Федерации; осуществляет проверку полученной информации об операциях (сделках) с денежными средствами или иным имуществом, в том числе получает необходимые разъяснения по представленной информации; выявляет признаки, свидетельствующие о том, что операция (сделка) с денежными средствами или иным имуществом связана с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или финансированием терроризма; осуществляет контроль за операциями (сделками) с денежными средствами или иным имуществом; получает (в том числе по запросам) от органов государственной власти Российской Федерации и ее субъектов, органов местного самоуправления и Банка России информацию по вопросам, отнесенным к сфере ведения Росфинмониторинга; издает постановления о приостановлении операций с денежными средствами или иным имуществом.

Федеральное казначейство - федеральный орган исполнительной власти; осуществляет правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств

23

федерального бюджета. С целью реализации своих полномочий Федеральное казначейство вправе применять предусмотренные законодательством РФ меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, направленные на недопущение и (или) пресечение нарушений юридическими лицами и гражданами обязательных требований в установленной сфере деятельности, а также меры по ликвидации последствий указанных нарушений.

Указанные органы исполнительной власти осуществляют свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями.

Федеральная таможенная служба (далее - ФТС России) находится в ведении Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации и осуществляет функции по контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями. ФТС России осуществляет таможенный контроль, в пределах своей компетенции - валютный контроль операций, связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации. С целью реализации указанных полномочий ФТС России имеет право запрашивать сведения, необходимые для принятия решений по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности, осуществлять контроль, в том числе финансовый, за деятельностью таможенных органов и представительств ФТС России за рубежом и др.

1.1.4. Прочие органы финансового контроля

Другие органы также осуществляют финансовый контроль. В соответствии с Законом о Банке России, Банк России принимает решение о государственной регистрации кредитных организаций, выдает им лицензии на осуществление банковских операций, приостанавливает действие лицензий и отзывает их; осуществляет надзор за деятельностью кредитных организаций и банковских групп; организует и осуществляет валютное регулирование и валютный контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации; устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами. Для осуществления своих функций Банк России вправе запрашивать и получать у кредитных организаций необходимую информацию об их деятельности, требовать разъяснений по полученной информации; устанавливать для участников банковской группы порядок предоставления информации об их деятельности, которая необходима для составления консолидированной отчетности. Банк России в рамках

24

осуществления своих надзорных функций вправе запрашивать и получать информацию о финансовом положении и деловой репутации участников (акционеров) кредитной организации в случае приобретения ими более 20% акций (долей) кредитной организации, а также устанавливать требования к финансовому положению приобретателей более 20% акций (долей) кредитной организации; он имеет право отказать в даче согласия на приобретение более 20% акций (долей) кредитной организации в случае выявления неудовлетворительного финансового положения их приобретателей, а также в иных случаях, установленных федеральными законами.

1.1.5. Аудит - независимый финансовый контроль

Аудит как форма независимого контроля может охватывать все экономические субъекты, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также ведомственной принадлежности.

Цели аудита и других видов финансового контроля схожи. Так, целью налоговой проверки хозяйствующих субъектов является соблюдение налогового законодательства: правильное исчисление, полнота и своевременность внесения налогов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Основная цель банковского регулирования и надзора, осуществляемого Банком России, - развитие и укрепление банковской системы Российской Федерации, защита интересов вкладчиков и кредиторов. Цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторская проверка по общему правилу проводится на основе гражданско-правового договора, заключаемого между аудитором и клиентом (аудируемым лицом) и регулируется гражданским законодательством, если иное не предусмотрено законодательством об аудите, носит возмездный характер. Другие формы финансового контроля осуществляются уполномоченными на то органами на основании принадлежащих им властных полномочий и не носят коммерческого характера.

Деятельность субъектов по проведению аудиторских проверок является предпринимательской и осуществляется в частном интересе. При этом пользователи аудиторского заключения - широкий круг лиц: это не только граждане и юридические лица, но и должностные лица государственных органов. Деятельность органов государственного контроля не является предпринимательской, она осуществляется в публичном интересе.

Таким образом, можно говорить, что аудит как форма финансового контроля относится к независимой проверке финансовой отчетности организации, осуществляемой специальным субъектом (аудитором), в соответствии с законодательством об аудите на коммерческой основе. При аудиторской проверке применяются специфические формы и методы планирования, проведения, документального оформления, общие требования к которым установлены правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

25

1.1.6. Аудит в России в 1987-1993 годах

Первоначально (1987-1993 гг.) нормы об аудите содержались в отдельных правовых актах. На этом этапе отсутствовал единый нормативный правовой акт, регламентирующий отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

В 1987 г. были приняты постановления Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. № 48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ", от 13 января 1987 г. № 49 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран", в которых предусматривалось, что проведение проверки финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией. Закон РСФСР "Об иностранных инвестициях в РСФСР" от 4 июля 1991 г. обязывал годовые бухгалтерские отчеты предприятий с иностранными инвестициями представлять вместе с заключением аудитора о достоверности отчетности. При этом по союзному законодательству проверка финансовой и коммерческой деятельности таких предприятий могла осуществляться российскими аудиторами, а заключения иностранных аудиторов юридической силы для налоговых органов не имели. Непредставление в налоговые органы аудиторского заключения являлось основанием для привлечения плательщиков к ответственности в установленном порядке.

Таким образом, можно говорить о том, что положения о проведении аудиторских проверок, обязанность по представлению финансовой отчетности, подтвержденной аудиторским заключением, в отношении ряда экономических субъектов содержались в многочисленных правовых актах. При этом отсутствовал правовой акт, регламентирующий осуществление аудиторской деятельности.

1.1.7. Аудит в России в 1993-2001 годах

Следующий этап (1993-2001 гг.) развития нормативно-правовой базы связан с изданием Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, утвердившего Временные правила аудиторской деятельности. В данном акте содержалось определение понятия "аудиторская деятельность", устанавливались обязательность лицензирования этого вида деятельности и аттестации аудиторов, их права и обязанности, организация государственного регулирования, которое осуществлялось Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Временные правила сыграли положительную роль в организации правового обеспечения аудита и формировании российского рынка аудиторских услуг.

В 1994 г. постановлением Правительства Российской Федерации были определены основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская отчетность подлежала обязательной аудиторской проверке. К ним относилась такая организационно-правовая форма

26

экономического субъекта, как открытое акционерное общество, независимо от числа акционеров и размеров уставного капитала; кроме этого банки и другие кредитные учреждения, страховые организации или общества взаимного страхования, инвестиционные институты, внебюджетные фонды, благотворительные и иные фонды, источниками образования которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц, а также другие экономические субъекты, обязательная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Если в уставном капитале экономического субъекта имелась доля, принадлежащая иностранным инвесторам, также была необходима ежегодная аудиторская проверка. Начиная с отчета за 1995 г., к указанным критериям добавились еще финансовые показатели экономических субъектов (за исключением находящихся полностью или частично в государственной и муниципальной собственности): объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающий в 500 тыс. раз установленный законом минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении; сумма активов баланса, превышающая на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законом минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении.

1.1.8. Аудит в России в настоящее время

Третий этап связан с развитием аудита в стране и необходимостью совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности. Временные правила, сыграв свою важную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг. В 2001 г. был принят Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", который действует в настоящее время с внесенными в него изменениями и дополнениями.

Закон об аудите устанавливает более высокие по сравнению с Временными правилами требования к организации аудита, лицам, осуществляющим аудиторские проверки, уточняет понятие аудиторской деятельности, в том числе обязательного аудита, закрепляет принципы аудиторской деятельности, вводит обязанность страхования гражданско-правовой ответственности при обязательном аудите, устанавливает системы контроля качества, аттестации и лицензирования аудиторской деятельности. Этот закон определяет место и роль в организации аудита органов государственности власти, профессиональных аудиторских объединений и других заинтересованных лиц. При этом нормы Закона об аудите имеют приоритет перед нормами других законов, регулирующих отношения в области аудита.

Особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, могут быть установлены Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента Российской Федерации,

27

которые не должны противоречить федеральным законам. Указы Президента Российской Федерации имеют приоритетное значение по отношению к иным подзаконным актам. Они могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента (ст. 80 Конституции РФ), в том числе по вопросам аудиторской деятельности, кроме случаев, когда этот вопрос в соответствии с федеральным законодательством может быть урегулирован только законом.

На основании и во исполнение федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления об аудиторской деятельности. В соответствии с п. "б" ч. 1 ст. 114 Конституции РФ, Правительство РФ обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, кредитной и денежной политики. Постановления правительства Российской Федерации принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.

Кподзаконным актам, содержащим нормы, регулирующие аудиторскую деятельность, относятся также нормативные правовые акты, издаваемые в пределах своей компетенции уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности - Минфином России (ст. 18 Закона об аудите).

Кследующей группе документов, регламентирующих аудит, относятся правила (стандарты) аудиторской деятельности, устанавливающие единые требования к порядку осуществления аудита, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

Однако в связи с динамичным развитием аудиторского рынка можно говорить о необходимости дальнейшего совершенствования законодательной базы аудиторской деятельности. Российское законодательство об аудите должно отвечать требованиям Международных стандартов аудита (МСА), включать правила о применении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и предусматривать меры, обеспечивающие эффективное применение введенных правил, системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, а также предусматривать действенные меры контроля качества аудиторских услуг.

Концепция развития аудиторской деятельности в России, представленная в Правительственной программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 1998 г., предлагает создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений, формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов, присоединение к деятельности соответствующих международных профессиональных организаций (Международной федерации бухгалтеров и др.), разработку и широкое общественное признание норм профессиональной этики, организацию общественного контроля за профессиональной деятельностью и др.

Развитие данной отрасли связано с развитием саморегулируемых профессиональных организаций аудиторов, расширением функций таких

28

организаций за счет передачи ряда функций регулирования аудиторской деятельности от государственных органов, а также перераспределением обязанностей между профессиональными объединениями аудиторов и государством.

Несомненно, за государством должны сохраняться функции нормативноправового регулирования, координации аудиторской деятельности и выработки стратегии развития аудиторской профессии; аудиторским же объединениям на данном этапе развития могут быть переданы полномочия по организации обучения аудиторов, повышения их квалификации, контроля за качеством аудита.

Необходимость совершенствования законодательства об аудите связана также с тем, что требуется более четкое соответствие между рядом норм специального законодательства и нормами других отраслей законодательства, в частности административного, уголовного и т.п.

Таким образом, можно выделить три этапа в процессе формирования нормативно-правовой базы аудиторской деятельности в России.

I этап (1987-1993) характеризуется отсутствием единого акта, устанавливающего основы правового регулирования аудита; этап "неупорядоченного" аудита.

II этап (1993-2001): утверждены Временные правила, содержащие основные положения, регулирующие отношения по поводу аудита и заложившие основы для дальнейшего развития аудиторской деятельности в России.

III этап, продолжающийся до настоящего времени, начало которого связано с принятием в августе 2001 г. Закона об аудите. Для этого периода характерно регулирование аудиторской деятельности на законодательном уровне, упорядочение требований к аудиторам и аудиторским организациям, приведение этих требований в соответствие с мировыми стандартами.

1.1.9. Субъекты аудиторской деятельности

Субъектами аудиторской деятельности являются носители прав и обязанностей в области ее осуществления и регулирования. В соответствии с Законом об аудите, субъектами аудиторской деятельности являются следующие лица:

-уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности;

-Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе;

-аккредитованные профессиональные аудиторские объединения;

-аудитор;

-аудиторская организация;

-аудируемые лица и (или) лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг;

-иные лица.

29

Вопросы для самопроверки по теме 1.1

1.Что такое аудит?

2.Какими уполномоченными органами государственной власти производится государственный финансовый контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью экономических субъектов. Перечислите их.

3.Каковы задачи счетной палаты?

4.Какие этапы развития аудита Вы знаете, и чем они характеризуются?

5.Цели аудита.

1.2.Сущность аудита и его задачи

1.2.1. Понятие, сущность, цель аудиторской деятельности

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Законодатель прежде всего указывает на коммерческий характер аудиторской деятельности. Все признаки предпринимательской деятельности, определенные ст. 2 ГК РФ, а именно: самостоятельность, рисковый характер, систематичность действий с целью получения прибыли от оказания услуг соответствующими лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке, присущи аудиту (аудиторской деятельности). Так, самостоятельный характер аудиторской деятельности указывает на ее волевой источник: граждане и юридические лица самостоятельно, т.е. своей волей и в своем интересе, осуществляют данную деятельность. Аудиторы и аудируемые лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они по своему усмотрению определяют приемы, методы и конкретные процедуры проведения аудита, за исключением планирования и документирования аудита, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Самостоятельность аудиторской деятельности не исключает ее общего регулирования со стороны государства.

Систематичность действий по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг позволяет отграничить разовые действия субъектов (аудиторов), обладающих соответствующей правоспособностью, от постоянного процесса. При этом цель - получение прибыли при осуществлении аудиторской деятельности - достигается за счет оказания услуг в сфере аудита.

Наряду с признаками, присущими предпринимательской деятельности, аудит обладает рядом качеств, которые выделяют его в особый вид предпринимательства.

Во-первых, законодатель объявляет цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству

30

Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть любые заинтересованные лица: юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда.

Таким образом, аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит.

Во-вторых, аудиторская деятельность относится к исключительной деятельности, которая может осуществляться только специальным субъектом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определяемом законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Иными словами, не допускается объединение аудиторской с иными видами предпринимательской деятельности. Исключительность аудиторской деятельности необходима с целью выделения из общих хозяйствующих субъектов специальной группы, осуществляющей аудит на профессиональной основе и профессиональном уровне, при этом, отвечающей принципу независимости, а также обеспечения государственного контроля за этой группой субъектов.

В-третьих, аудиторы как субъекты профессиональной деятельности, выполняющие социально значимую функцию, наделены особыми правами и преимуществами. Подготовленное ими заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторы обладают правом (которое также является и их обязанностью) хранить профессиональную тайну (не разглашать сведения об операциях аудируемых лиц, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых от проверяемых лиц и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности). Законом предусмотрена возможность создания аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые наделяются определенными полномочиями по отношению к своим членам.

Помимо названных признаков Закон об аудите выделяет также независимый характер этой деятельности, выражающийся главным образом в отсутствии ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и проверяемым лицом, а также финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности.

Объектом аудиторской деятельности являются бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность организаций и индивидуальных предпринимателей.

31

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Соответственно, объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Таким образом, аудит в соответствии с Законом об аудите, обладает следующими признаками:

1)является видом предпринимательства, аудиторские услуги оплачиваются заказчиками;

2)имеет цель - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

3)исключительная деятельность, осуществляется специальными субъектами;

4)осуществляет профессиональную деятельность;

5)аудиторские проверки носят независимый характер;

6)проверяемый объект - бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность.

1.2.2.Толкование понятия "аудит"

Понятие "аудит" относится к числу категорий, которые применяются в целом ряде правовых актов различной отраслевой принадлежности. Употребление этого термина в нормативных источниках не всегда соответствует легальному определению понятия "аудит". Это может затруднять правоприменение соответствующих положений законодательных актов. Например, в соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. № 177ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации", Агентство по страхованию вкладов, выполняющее функции по обязательному страхованию вкладов, обязано подтверждать достоверность годового бухгалтерского баланса, отчета о движении денежных средств фонда обязательного страхования вкладов, отчета о прибылях (об убытках), полученных от размещения и (или) инвестирования временно свободных денежных средств, для чего оно обязано привлекать независимую аудиторскую организацию. При этом ему надлежит иметь в своей структуре службу

32

внутреннего аудита, подотчетную совету директоров, в компетенцию которого входит принятие решения о проведении внеочередных аудиторской и ревизионной проверок Агентства (ст. 25).

Анализ законодательства позволяет говорить о том, что аудитом называются и внутренние проверки, которые проводятся аудиторскими службами (ревизионными комиссиями) в организациях, и внешние проверки, осуществляемые контрольными (надзорными) органами в пределах своих полномочий, а также проводимые на основе гражданско-правового договора независимые проверки аудиторов. Аудиторы работают во внутренних аудиторских службах (ревизионных комиссиях) предприятий, занимают должности в Счетной палате, состоят в штате аудиторской организации или действуют как индивидуальные предприниматели.

При этом надо учитывать, что термин "аудитор" употребляется в широком и узком смыслах.

Аудитором в узком смысле является физическое лицо - работник предприятия, состоящий в должности аудитора, работник аудиторской организации, состоящий в должности аудитора, имеющий квалификационный аттестат аудитора, индивидуальный аудитор.

Исходя из этого можно сделать вывод о двух значениях понятия "аудит". В узком смысле аудит - вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами - специальными субъектами, регулируются Законом об аудите.

В широком смысле аудит - совершение проверок финансовохозяйственной деятельности организации либо гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью, со стороны органов и лиц, выполняющих аудиторскую функцию в рамках предоставленных им полномочий. В этом случае отношения, возникающие между проверяемым лицом и аудитором, не попадают в сферу действия Закона об аудите, а регулируются другими нормативно-правовыми актами.

Многие специалисты считают, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывает на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий "аудиторская деятельность" и "аудит".

1.2.3.Услуги, сопутствующие аудиту

Важное значение имеет установленный Законом об аудите перечень сопутствующих аудиту услуг. Помимо собственно аудиторских услуг в него вошли бухгалтерские и иные услуги, в том числе:

33

1)постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2)налоговое консультирование;

3)анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4)управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5)правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6)автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7)оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8)разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнеспланов;

9)проведение маркетинговых исследований;

10)проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11)обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12)оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Сопутствующие аудиту услуги принято классифицировать в зависимости от того, совместимы ли они с различными видами аудита при условии независимости аудиторской деятельности. К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, в частности, относятся услуги:

-по оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

-по постановке бухгалтерского учета;

-по улучшению ведения учета и составления отчетности; контролю ведения учета и составления отчетности;

-контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;

-по представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;

-консультационные и некоторые другие услуги.

Куслугам, несовместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, относятся услуги:

34

-по ведению бухгалтерского учета;

-по восстановлению бухгалтерского учета;

-по составлению деклараций по налогам;

-по составлению бухгалтерской отчетности.

Вспециальной литературе обсуждается вопрос о том, должны ли аудиторские организации ограничиваться в своей работе сугубо профессиональными услугами.

Аудиторская практика показывает, что сопутствующие услуги занимают высокий удельный вес в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. По словам некоторых руководителей аудиторских организаций, доля выручки от сопутствующих услуг может составлять до 80% общего объема реализации их организаций. В настоящее время значительно вырос спрос на юридические и налоговые услуги, а услуги по восстановлению бухгалтерского учета практически не востребованы.

1.2.4. Виды аудита

Анализ законодательства об аудите показывает, что существуют две формы аудита: обязательный аудит и инициативная аудиторская проверка.

1.2.4.1. Обязательный аудит Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную

аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц, характером их функций (кредитные и страховые организации и др.) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

1.2.4.2. Инициативный аудит Для остальных предпринимателей аудит проводится по их инициативе на

основе договора между аудитором и предпринимателем. Инициативный аудит может проводиться в любое время и в тех объемах, которые будут установлены самостоятельным решением органа управления организации или индивидуальным предпринимателем.

1.2.4.3. Внешний аудит В зависимости от того, кто осуществляет проверку, аудит подразделяется

на внешний и внутренний. Внешний аудит выполняют аудиторы и специалисты аудиторской организации, индивидуальный аудитор с целью составления мнения о достоверности информации, предоставленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

35

1.2.4.4. Внутренний аудит Внутренний аудит осуществляется служащими организации (аудиторами)

с целью оценки ее работы в собственных интересах. Полученная в процессе проверки информация, как правило, предназначается для удовлетворения потребностей управленческого персонала. Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим юридическим лицом (его руководителем, собственником) и зависят от выполняемых видов деятельности, объемов показателей финансово-хозяйственной деятельности, принятой системой управления и др.

1.2.4.5. Иные виды аудита

Взависимости от направленности аудиторской проверки выделяют аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности и специальный аудит, направленный на проверку конкретных вопросов деятельности хозяйствующего субъекта. Аудиторской организации может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности (например, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и состоянии материально-производственных запасов, основных средств). Содержание, характер и объем работы аудиторской организации по такому специальному заданию зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания такой услуги, и определяются договором оказания аудиторских услуг. Специальное аудиторское задание может быть получено от экономического субъекта, государственных органов, заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности какой-либо организации.

Разновидностью специального аудита является налоговый аудит.

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов организации с целью выражения мнения о степени достоверности таких отчетов и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты организацией налогов и других обязательных платежей. Объектом такой проверки являются показатели налоговой отчетности (налоговые декларации, расчеты по налогам, справки об авансовых платежах и др.), правомерность использования налоговых льгот.

Взависимости от вида предпринимательской деятельности, которая служит предметом аудита, выделяются: банковский аудит (аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов), аудит страховщиков (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования), аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, общий аудит (аудит иных экономических субъектов). Необходимо знание специфики деятельности данных общественных институтов, особенностей бухгалтерского учета и отчетности, с тем чтобы эффективно и качественно проводить аудиторские проверки. Поэтому профессиональные знания аудиторов в той или иной области подтверждаются квалификационными аттестатами соответствующих видов.

36

В нормативных правовых актах и юридической литературе встречается термин "экологический аудит". Следует отметить, что в данном случае термин "аудит" используется для обозначения независимого контроля особого объекта, не связанного с финансовой (бухгалтерской) отчетностью, имеющей первостепенное значение для аудиторской деятельности в смысле Закона об аудите. Подобный контроль не является финансовым аудитом, в силу чего не рассматривается в настоящей работе.

1.2.5. Принципы аудита

Правовое регулирование аудиторской деятельности осуществляется на основе принципов, отражающих наиболее значимые сущностные характеристики данного правового института, особенности проведения аудита и возникающих в этой сфере правоотношений. В известной мере принципы аудиторской деятельности можно рассматривать как систему координат, обусловливающую действие и развитие законодательства об аудите.

Аудиторская деятельность строится на общих для предпринимательства принципах, поскольку является разновидностью предпринимательской деятельности, а также специальных, закрепленных в законодательстве принципах. Основными принципами аудиторской деятельности являются: экономическая свобода, в том числе в предпринимательской деятельности, свобода конкуренции и ограничение монополистической деятельности, законность, независимость, профессионализм, конфиденциальность, государственное регулирование. Несмотря на то, что некоторые принципы (экономической свободы, свободы конкуренции, ограничения монополистической деятельности, законности) не нашли отражения в законодательстве об аудите, они должны исполняться субъектами аудиторской деятельности, так как обязательны для всех субъектов предпринимательства.

1.2.5.1. Принцип экономической свободы Принцип экономической свободы, в том числе предпринимательской

деятельности, закреплен в Конституции РФ (ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34). Конституцией РФ гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых инструментов, свобода экономической деятельности. Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

1.2.5.2. Принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности

Принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности закреплен в ст. 8 и п. 2 ст. 34 Конституции РФ и имеет немаловажное значение не только при переходе от плановой экономики к рыночной, но и в период становления и развития аудита. В соответствии с этим принципом защищается добросовестная конкуренция и не допускается монополистическая деятельность, т.е. подавление конкуренции за счет доминирующего положения на рынке и злоупотребления им.

37

1.2.5.3. Принцип законности Принцип законности предполагает, что субъекты аудиторской

деятельности должны строго соблюдать закрепленные в законодательстве об аудите и иных правовых актах нормы, регулирующие отношения по поводу аудита, а эти нормы должны соответствовать Конституции РФ, быть согласованными друг с другом, исключать неопределенность в их толковании и применении. Законность обеспечивает стабильность, устойчивость хозяйственных связей субъектов аудиторской деятельности. Четкое функционирование участников аудиторской деятельности является основой обеспечения прав и законных интересов всех субъектов правоотношений в сфере аудиторских услуг.

1.2.5.4. Принцип независимости аудита Принцип независимости аудита, закрепленный в ст. 12 Закона об аудите,

заключается в обязательном отсутствии у аудитора, аудиторской организации при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого хозяйствующего субъекта, превышающей отношения по договору на оказание аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Не допускается установление зависимости оплаты за проведение аудиторской проверки от каких бы то ни было требований клиентов о содержании выводов по результатам аудита.

Однако этот принцип выполняется не всегда, хотя в мировой практике делаются попытки решения данной проблемы.

1.2.5.5. Профессионализм Профессионализм - принцип аудиторской деятельности, заключающийся в

том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечить квалифицированное, качественное оказание аудиторских услуг. Закон устанавливает требования об обязательной аттестации, обучении и повышении квалификации аудиторов, о лицензировании аудиторской деятельности. Установлен надзор за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не должны проводить аудит без лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Они не вправе оказывать подлежащие лицензированию сопутствующие аудиту услуги без получения соответствующей лицензии.

1.2.5.6. Принцип конфиденциальности Одним из принципов аудиторской деятельности является принцип

конфиденциальности, или соблюдения аудиторской тайны (ст. 8 Закона об аудите).

Данный принцип означает закрепление в действующем законодательстве конфиденциальной информации, составляющей аудиторскую тайну, право владельца на сохранение в тайне от кого бы то ни было и неразглашение таких сведений; обязанность аудиторов, в том числе индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, уполномоченного федерального органа исполнительной власти в полной мере обеспечить сохранность сведений,

38

составляющих аудиторскую тайну, а также ответственность за их разглашение. Несоблюдение индивидуальным аудитором, аудиторской организацией принципа конфиденциальности является нарушением не только договорных отношений с клиентом, но и действующего законодательства и влечет применение к ним соответствующих мер ответственности, предусмотренных гражданским, административным, уголовным законодательством.

1.2.5.7. Принцип государственного регулирования Не менее важным для правильного понимания особенностей правового

регулирования отношений в области аудита является принцип государственного регулирования аудиторской деятельности. Необходимость государственного регулирования аудита вызвана важностью этой деятельности для государства и общества в целом, поскольку пользователями информации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности того или иного экономического субъекта является широкий круг лиц - юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда и др. Воздействие государства на рыночные отношения имеет значение и тогда, когда на аудиторском рынке уже действует достаточное количество профессиональных субъектов: государством обеспечивается необходимый баланс между публичным интересом и интересами частных предпринимателей (аудиторов).

1.2.5.8. Этические принципы Закрепленные в законе принципы аудиторской деятельности дополняются

принципами этического свойства, сформулированными в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности и Кодексе этики аудиторов России. Так, например, в Правиле (стандарте) № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" указано, что основные профессиональные этические принципы, связанные с аудиторской деятельностью, - это независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Вопросы для самопроверки по теме 1.2

1.Какими качествами обладает аудит?

2.Что является объектом аудиторской деятельности?

3.Из чего состоит бухгалтерская отчетность?

4.Какие услуги сопутствуют аудиту?

5.Какие виды аудита Вы знаете?

1.3.Организация и нормативное регулирование аудиторской деятельности в России

1.3.1. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.

39

Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной является многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности, включающая 4 основных уровня.

Первый уровень системы представлен законами и другими нормативными актами законодательной и исполнительной власти, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Этот уровень включает Гражданский и Налоговый кодексы РФ, Федеральные законы «Об аудиторской деятельности» (от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ), «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ), «О лицензировании отдельных видов деятельности» (от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ), Постановления Правительства РФ «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ» (от 6 февраля 2002 г. № 80), «О лицензировании аудиторской деятельности» (от 29 марта 2002 г. № 190) и др.

К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утверждаемые Правительством РФ и являющиеся обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц. Основное назначение правил (стандартов) состоит в установлении единых требований к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Третий уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведение аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права и др.

Четвертый уровень включает внутрифирменные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных ПСАД и практики аудита.

Содержание и форма таких документов являются прерогативой аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, их ноу-хау. Они определяют качество и престиж аудиторских фирм.

1.3.2. Структура и функции органов, регулирующих аудиторскую деятельность в России

Организация аудиторской деятельности в России формируется на основе мирового опыта.

В мировой практике выделяют две различные концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая из них получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, Германия, где аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

40

Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритании), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность здесь регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.

В России в настоящее время преобладает государственное регулирование, но появляются и элементы саморегулирования.

Государственное регулирование аудиторской деятельности в РФ возложено на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти

–Министерство финансов РФ.

Косновным функциям Министерства финансов РФ как уполномоченного федерального органа относятся:

1)издание в пределах своей компетентности нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

2)организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

3)организация в установленном законодательством РФ порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, лицензирование аудиторской деятельности;

4)организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

5)контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

6)определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

7)ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утвержденным уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

8)аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

Для достижения баланса между государственным регулированием аудиторской деятельности и возможностью профессионального сообщества аудиторов влиять на рынок этой деятельности ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусмотрено создание Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе.

41

Совет по аудиторской деятельности выполняет следующие основные функции:

1)принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;

2)разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом;

3)рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

4)осуществляет иные функции в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности.

Большую роль в развитии и совершенствовании аудита играют аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

Под аккредитованным профессиональным аудиторским объединением

понимают саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе (Министерстве финансов РФ). Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения действуют на некоммерческой основе и устанавливают обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляют систематический контроль за их соблюдением.

В РФ на сегодняшний день аккредитованы семь профессиональных аудиторских объединений: Аудиторская Палата России, Институт Профессиональных аудиторов, Институт профессиональных бухгалтеров России, Московская Аудиторская Палата, Национальная Федерация консультантов и аудиторов, Российская Коллегия аудиторов, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество».

Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами, по крайней мере, одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Аккредитованные профессиональные аудиторские организации имеют право:

1)участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;

2)в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;

42

3)самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;

4)по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и (или) обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц;

5)ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;

6)ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов;

7)ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;

8)обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;

9)содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в РФ;

10)защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти РФ и субъектов РФ, судах и правоохранительных органах;

11)разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;

12)представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов.

При аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности, выданной аудиторской организации или индивидуальному аудитору, эта аудиторская организация или этот индивидуальный аудитор исключаются из состава аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, так и в другие аккредитованные объединения, на срок, установленный уполномоченным федеральным органом (Минфином РФ), но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора.

1.3.3. Профессиональная подготовка и аттестация аудиторов в России

Все физические лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, обязаны пройти аттестацию на право осуществления аудиторской деятельности.

Вопросы аттестации определены в ст. 15 ФЗ «Об аудиторской деятельности» и во Временном положении о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ.

Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если:

43

1)установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;

2)вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

3)установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством РФ или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

4)установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;

5)установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;

6)аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается Минфином РФ.

Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован, вправе обжаловать решение Минфина РФ об аннулировании квалификационного аттестата аудитора в суде в течение трех месяцев со дня получения решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

1.3.4. Лицензирование аудиторской деятельности в России

Вопросы лицензирования аудиторской деятельности определены ст. 17 ФЗ «Об аудиторской деятельности» и следующими двумя документами:

1)ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (от 8 августа

2001 г. № 128-ФЗ);

2)Постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности».

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Минфином

РФ.

Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на срок пять лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на пять лет неограниченное количество раз.

1.3.5. Права, обязанности и ответственность аудиторов

Права и обязанности изучить самостоятельно (см. ст. 5 ФЗ № 119-ФЗ).

В соответствии со ст. 5 ФЗ «Об аудиторской деятельности», при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

1)самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

2)проверять в полном объеме документацию, связанную с финансовохозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

44

3)получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной

иписьменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

4)отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

•непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

•выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

5)осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

1)осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ;

2)предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

3)в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

4)обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

5)исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определяемых договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

Статьей 21 ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлено, что аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы несут

уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в

соответствии с законодательством РФ и ФЗ «Об аудиторской деятельности».

45

1.3.6. Права, обязанности и ответственность проверяемых экономических субъектов

Права и обязанности изучить самостоятельно (см. ст. 6 ФЗ № 119-ФЗ).

Вопросы для самопроверки по теме 1.3

1.Сколько уровней включает в себя система нормативного регулирования аудиторской деятельности.

2.Какие функции Совета по аудиторской деятельности Вы знаете?

3.Перечислите типы квалификационных аттестатов аудиторов.

4.В каких случаях аннулируется квалификационный аттестат?

5.Перечислите лицензированные требования и условия при осуществлении аудиторской деятельности.

1.4.Профессиональная этика аудитора

1.4.1. Субъекты аудиторской деятельности

Субъектами аудиторской деятельности являются носители прав и обязанностей в области ее осуществления и регулирования. В соответствии с Законом об аудите, субъектами аудиторской деятельности являются следующие лица:

-уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности;

-Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе;

-аккредитованные профессиональные аудиторские объединения;

-аудитор;

-аудиторская организация;

-аудируемые лица и (или) лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг;

-иные лица.

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. Осуществлением аудиторских проверок и оказанием сопутствующих аудиту услуг профессионально занимаются аудиторы.

Аудитором признается физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Граждане, выбравшие в качестве предпринимательской аудиторскую деятельность, не вправе заниматься иной предпринимательской деятельностью. Данное ограничение не распространяется на иную непредпринимательскую деятельность аудиторов.

46

Из смысла Закона об аудите следует, что индивидуальные предприниматели вправе осуществлять лишь инициативные аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги. Отметим, что по ранее действовавшим Временным правилам аудиторы обладали большим объемом правоспособности: они могли осуществлять ежегодные обязательные аудиторские проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. В настоящее время индивидуальные аудиторы таким правом не обладают.

Аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги, действующая на основании лицензии и создаваемая в любой организационно-правовой форме, кроме открытого акционерного общества.

Легальное определение аудиторской организации позволяет уяснить место данного участника правоотношений и выявить специфические особенности его правового статуса. К таким особенностям относятся следующие.

1.Аудиторская организация как коммерческая организация, зарегистрированная в установленном законом порядке, самостоятельно осуществляет на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. Она создается в одной из организационно-правовых форм, не запрещенных для нее законом.

2.Аудиторская организация оказывает специальный вид услуг - проводит аудиторские проверки, осуществляет сопутствующие аудиту услуги.

3.Аудиторская организация обладает специальной правоспособностью.

4.Аудиторская организация проводит свою деятельность после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренных законом.

5.В отношении аудиторской организации установлены следующие требования:

-количество аудиторов, состоящих в штате аудиторской организации, не должно быть менее пяти;

-не менее 50% аудиторов, состоящих в штате аудиторской организации, должны быть гражданами Российской Федерации, постоянно проживающими на территории Российской Федерации;

-если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, не менее 75% аудиторов, состоящих в штате аудиторской организации, должны быть гражданами Российской Федерации.

Установление таких требований основывается на принятых в странах - членах ВТО ограничениях доступа иностранных физических и юридических лиц на национальные рынки аудиторских услуг.

47

1.4.2. Организационно-правовые формы аудиторской организации

Указание на возможность образования аудиторской организации практически в любой организационно-правовой форме означает, что для аудиторских организаций допустимы следующие организационно-правовые формы коммерческих организаций: хозяйственное товарищество (полное товарищество, товарищество на вере), хозяйственное общество (общество с ограниченной или дополнительной ответственностью, закрытое акционерное общество), производственный кооператив, государственное или муниципальное унитарное предприятие.

Аудит как особый вид предпринимательства может осуществляться организациями, создаваемыми и действующими в организационно-правовых формах, предусмотренных для коммерческих организаций. Некоммерческие организации не имеют в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяют полученную прибыль между их участниками. Законом некоммерческим организациям предоставлено право осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям.

1.4.2.1. Аудиторская организация в форме полного товарищества Полным признается товарищество, участники которого в соответствии с

заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом. Полные товарищи участвуют в деятельности юридического лица своими действиями, осуществляют управление товариществом по общему согласию, дополнительно отвечают по обязательствам товарищества.

1.4.2.2. Аудиторская организация в форме обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью

Основным нормативным актом, определяющим правовое положение общества с ограниченной ответственностью, является Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью"; некоторые положения о данной форме коммерческой организации содержатся также в ст. 87-94 ГК РФ.

Данная форма коммерческой организации характеризуется объединением капитала, поэтому ее учредители (участники) не обязаны участвовать своими действиями в деятельности общества, если иное не предусмотрено уставом, и не отвечают по его обязательствам своим имуществом, а рискуют стоимостью внесенных ими вкладов. Аудиторская организация в форме общества с ограниченной ответственностью может быть создана одним лицом, которое становится единственным его участником.

1.4.2.3. Аудиторская организация в форме акционерного общества Основным нормативным актом, определяющим правовое положение

акционерного общества, является Федеральный закон "Об акционерных обществах". Некоторые общие положения об акционерном обществе содержатся в ст. 96-104 ГК РФ.

48

1.4.2.4. Аудиторская организация в форме производственного кооператива Правовое положение производственного кооператива определяется

ст. 107-112 ГК РФ и Законом о производственных кооперативах. Кроме того, был принят специальный Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Производственный кооператив является удобной формой для создания аудиторской организации; закон не устанавливает предельного числа членов кооператива, как это предусмотрено для общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, закрытого акционерного общества. Установлен лишь низший предел - число членов не должно быть менее пяти.

1.4.2.5. Аудиторская организация в форме унитарного предприятия Основным нормативным актом, определяющим правовое положение

унитарного предприятия, является Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях". Некоторые положения об этой форме юридического лица содержатся в ст. 113115, ст. 294-299 ГК РФ.

Унитарные предприятия могут создаваться только на основе государственной или муниципальной собственности. Они не наделяются правом собственности на закрепленное за ними имущество, а обладают им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Собственник имущества обладает значительными правами в отношении предприятия и самого имущества.

1.4.2.6. Аудиторский союз Законом об аудите установлено, что особенности правового положения

аудиторских организаций, осуществляющих проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, определяются Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации". Указанным законом предусмотрено, что аудиторские проверки кооперативов и союзов кооперативов осуществляются аудиторскими союзами, в состав которых входят названные организации.

Аудиторский союз представляет собой форму некоммерческой организации, создаваемой на договорной основе сельскохозяйственными кооперативами и их союзами, которая (кроме аудита) вправе осуществлять координацию деятельности входящих в него участников (членов), представлять и защищать их имущественные интересы.

1.4.3. Правоспособность аудиторской организации

Аудиторская организация специализируется на проведении аудиторских проверок (в том числе ежегодных обязательных проверок) и может оказывать сопутствующие аудиту услуги - такие, как восстановление и ведение бухгалтерского учета, бухгалтерское, налоговое, правовое, управленческое консультирование и др. При этом проведение обязательного аудита - исключительная деятельность аудиторской организации, которую не вправе осуществлять индивидуальные аудиторы и какие-либо иные лица. В то же

49

время аудиторской организации запрещается заниматься иной предпринимательской деятельностью.

Таким образом, данный субъект обладает специальной правоспособностью - он может осуществлять деятельность, соответствующую цели его создания, предусмотренную в его учредительных документах, и не должен выходить за пределы уставной деятельности. Сделки аудиторской организации, выходящие за пределы ее правоспособности, недействительны (ст. 173 ГК РФ). Более того, нарушение данного правила является основанием для ликвидации аудиторской организации (ст. 61 ГК РФ).

1.4.4.Структура аудиторской организации

Аудиторская организация, как любое юридическое лицо, обладает организационным единством. Структура аудиторской организации отвечает целям и задачам ее деятельности. В структуру аудиторской организации входят органы управления, службы и отделы, обособленные подразделения (филиалы и представительства), а также внутренние структурные подразделения вне местонахождения головной организации и филиала (дополнительные офисы и т.п.). Порядок управления аудиторской организацией определяется в ее уставе или в учредительном договоре.

1.4.5. Виды аудиторских организаций

ВЗаконе об аудите нет указаний на виды аудиторских организаций. На практике аудиторские организации принято подразделять на различные виды по характеру выполняемых ими функций и объему оказываемых услуг.

Взависимости от характера деятельности аудиторские организации подразделяются на универсальные и специализированные.

Универсальные аудиторские организации могут иметь несколько лицензий на право проведения того или иного вида обязательного аудита и выполняют широкий круг работ: организацию аудиторских проверок в области общего аудита, банковского аудита, страхового и др.; услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, анализу хозяйственнофинансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта; бухгалтерское, налоговое, правовое, управленческое консультирование и другие услуги по профилю своей деятельности.

Вопросы для самопроверки по теме 1.4

1.Назовите субъекты аудиторской деятельности.

2.Что такое аудиторская организация?

3.Назовите формы аудиторской организации.

4.Какие виды аудиторских организаций Вы знаете?

5.Что входит в структуру аудиторской организации?

1.5.Стандарты аудиторской деятельности

1.5.1.Роль стандартов аудиторской деятельности в обеспечении качества аудита

Слово «стандарт» буквально переводится как образец, т.е. в нашем случае как набор общепринятых требований к работе аудитора.

50

Стандарты устанавливают минимальный уровень исполнения и качества, которого ожидают от аудитора их клиенты и общественность. В отличие от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от отдельных факторов, таких как масштабы производства клиента, специализация, система бухгалтерского учета и других обстоятельств,

стандарты являются мерой качества исполнения работы. Аудиторские стандарты должны быть неизменными независимо от спектра деятельности.

Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, обеспечивающие при их соблюдении определенный уровень гарантии результатов проверки. По мере изменения экономической ситуации в стране стандарты подвергаются периодическому пересмотру.

Аудиторские стандарты являются одним из инструментов регулирования аудиторской деятельности. Причем через посредство стандартов осуществляется регулирование как государственное, поскольку стандарты впитывают в себя все законодательные требования государства к аудиту, так и негосударственное со стороны общественных объединений, определяющих рекомендательные положения стандартов.

На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов и единые требования к проведению экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.

1.5.2. Международные стандарты аудита

Международные стандарты аудита выпускает Международная федерация бухгалтеров (МФБ), созданная 7 октября 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита. Штаб-квартира этой организации находится в Нью-Йорке (США). В настоящее время членами Международной федерации бухгалтеров являются 156 профессиональных организаций из 114 стран мира. В соответствии с политикой МФБ каждая страна должна быть представлена только одной организацией, которая признана в данной стране наиболее авторитетной либо определена в законодательном порядке. Однако сложилось так, что многие страны, например Великобритания, представлены в МФБ несколькими профессиональными организациями бухгалтеров. Россия в МФБ представлена ИПБ РФ и членом-наблюдателем – Российской коллегией аудиторов.

В рамках МФБ аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике, действующий на правах постоянного автономного комитета.

51

1.5.3. Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности относятся к национальным и создаются на основе МСА.

Статьей 9 ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлена многоуровневая система правил (стандартов) аудиторской деятельности:

1)федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

2)внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;

3)правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. Это, несомненно, повышает статус стандартов, хотя и влечет за собой значительное влияние государства на аудиторскую деятельность (в отличие от России в передовых странах мира аудиторские стандарты разрабатываются, утверждаются и контролируются профессиональными общественными организациями аудиторов).

Под руководством Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1996-2000 гг. было разработано и принято 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности. Работы по их подготовке начали проводиться с 1993 года. Головной организацией был определен Научно-исследовательский финансовый институт Минфина РФ. К разработке стандартов были подключены ученые московских и петербургских вузов, специалисты ведущих аудиторских фирм («Делойт и Туш», «Интераудит», «Петро-Балт-Аудит», «Прайс-Уотерхаус», «Союз-аудит», «ФБК», «Юникон/МС»).

Перечень необходимых правил (стандартов) аудиторской деятельности был определен в соответствии с рекомендациями Международного комитета по аудиторской практике, действующего в рамках Международной федерации бухгалтеров.

1.5.3.1. Значение и порядок разработки внутрифирменных аудиторских стандартов

Внутрифирменные стандарты представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией (ее Методическим советом или иным специальным коллегиальным органом) с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским ПСАД.

Внутренние стандарты по своему назначению целесообразно объединить в следующие группы:

52