Определение и признаки сбора

В связи с изложенным нельзя не упомянуть мнение А. Шайо: в начинающем формироваться правовом государстве всякая исключительность создает проблему превращения исключения в правило^xxi. Соответственно, «исключительный» порядок субсидиарного (зачастую – почти не ограниченного) регулирования сборов актами органов исполнительной власти, как представляется, в России уже стал правилом; а регулирование элементов сборов только законом является редким исключением. Да и сама идея о том, что государство оказывает публичные услуги, предполагает, что если это именно услуги, а не какие–то абстрактные «юридически значимые действия», то получение государством платы за эти услуги – более чем нормально.

Тем не менее, позиция о необходимости наведения порядка в законодательстве о сборах периодически высказывается в юридической литературе. Например, по мнению ряда авторов, упорядочение оказания платных услуг, предоставляемых государственными органами, приведет к внесению соответствующих изменений в части правового регулирования размеров государственной пошлины, исходя из принципа, что вся плата, которая взимается органами власти, должна быть зафиксирована в НК РФ в виде государственной пошлины^xxii. К сожалению, рассчитывать на реализацию данной идеи на практике, скорее всего, не приходится. Представляется, что в сложившейся ситуации нужно вообще поставить вопрос о целесообразности наличия норм о сборах в НК РФ, поскольку в данном нормативном акте на сегодняшний день с относительным успехом удается «удерживать» только те платежи, которые являются налогами.

Интересны сведения, приведенные М. Ларо: в США все платежи делятся на налоги и плату за услуги. Действует некий тест, который позволяет провести такое разграничение: кто взимает платеж, с кого взимается платеж и для каких целей. Так, если введение платежа преследует цель получение дохода, то это налог. Если же он вводится с регулирующей целью – это плата^xxiii. Кроме того, чтобы платеж был квалифицирован, как плата, его размер на должен превышать суммы, необходимой для покрытия расходов. Если доход, полученный благодаря плате за регулирование, превышает стоимость регулирования, то плата – на самом деле замаскированный налог^xxiv.

Кроме того, следует отметить наличие в действующем законодательстве «пограничных» публичных платежей, отнесение которых к налогам или к сборам, даже при строгом использовании современных нормативных определений, является непростой задачей. Указанная проблема особенно актуальна для так называемых ресурсных платежей, которые уплачиваются в связи с добычей государственных природных ресурсов, использованием (в т.ч. загрязнением) окружающей среды и т.д. Ресурсные платежи, как правило, имеют практически те же элементы юридического состава, что и налоги; в том числе период, за который определяется объем ресурсов (аналог налогового периода).

Очевидно, что такие платежи отличаются определенной возмездностью, что затрудняет их отождествление с налогами. Как справедливо отмечает В.В. Стрельников, подобные платежи не обладают индивидуальной безвозмездностью в «чистом» виде^xxv. Применительно к налогу на пользование недрами высказывается обоснованная позиция, что с точки зрения классификации государственных доходов мы имеем дело не с налогом, а с тем, что ранее называлось «доменом» (доходом от использования государственного имущества)^xxvi.

В действующем законодательстве и судебной практике указанная проблема однозначного разрешения пока не нашла. Например, КС РФ в определении от 10 декабря 2002 г. № 284‑О плату за загрязнение окружающей природной среды, исчисляемую в зависимости от вида и объема загрязнения, приравнял к сборам. Данная позиция впоследствии уточнена в постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. № 5‑П. В постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 8672/08 разъяснено, что платежи за различные виды негативного воздействия на окружающую среду взимаются за предоставление субъектам хозяйственной и иной деятельности, оказывающей такое воздействие на окружающую среду, права производить в пределах допустимых нормативов выбросы и сбросы веществ, размещать отходы. Кроме того, постановлением Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. № 16772/09, данные платежи специально были отграничены от сборов, урегулированных в НК РФ. Исходя из данного судебного акта, сроки, предусмотренные ст. 46, 48, 70 НК РФ, к требованию о взыскании платы за негативное воздействие на окружающую среду не применяются. В НК РФ названы лишь виды сборов, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 8. Платежи за негативное воздействие на окружающую среду, не являются налогами, а также не подпадают под данное НК РФ определение сборов и не указаны в нем в качестве таковых. Эти платежи являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, носят индивидуально–возмездный и компенсационный характер и призваны обеспечить возмещение ущерба и затраты государства на охрану и восстановление окружающей среды. В то же время, по мнению С.Г. Пепеляева, платежи за загрязнение окружающей природной среды следует отнести к налогам^xxvii.

В определении от 8 февраля 2001 г. № 14‑О плату за пользование объектами животного мира КС РФ приравнял к сборам, что и было впоследствии реализовано в гл. 25.1 НК РФ, в силу которой сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивается при получении соответствующей лицензии (разрешения).

Между тем в соответствии с гл. 26 НК РФ налог на добычу полезных ископаемых взимается с организаций и индивидуальных предпринимателей исходя из вида и объема (стоимости) добытых полезных ископаемых. Согласно гл. 25.2 НК РФ такой платеж, как водный налог, уплачивается исходя из объема воды, забранной из водных объектов. В постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 10019/08 разъяснено следующее: ст. 333.8 НК РФ к налогоплательщикам водного налога отнесены организации и физические лица, осуществляющие водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Пунктом 8 ст. 1 Водного кодекса РФ 2006 г. под водопользователем понимается физическое или юридическое лицо, которому предоставлено право пользования водными объектами. Поскольку налоговое законодательство не содержит положений о корректировке налоговой базы по водному налогу либо об исключении из налоговых периодов времени, в течение которого (с учетом сезонного характера работ) акватория водных объектов фактически не используется по объективным, не зависящим от водопользователя причинам, доначисление инспекцией налога следует признать обоснованным.

Таким образом, водный налог (в рассмотренной ВАС РФ части) имеет все признаки сбора, поскольку он уплачивается в связи с наличием у плательщика определенного права и не зависит от реального использования данного права. Более того, нельзя не заметить, что федеральный законодатель с легкостью изменил «технологию» взимания платежей за пользование водными объектами с 1 января 2007 года, практически полностью перейдя от налогообложения водопользования к взиманию договорной платы за него. Это дополнительно обосновывает существенную близость сборов, отличающихся возмездностью, с ресурсными платежами. В постановлении Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2012 г. № 13321/11 отмечается, что в связи с введением в действие с 1 января 2007 года нового Водного кодекса РФ 2006 г. (ВК РФ 2006 г.) статья 333.8 НК РФ была дополнена п. 2, согласно которому не признаются налогоплательщиками водного налога организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, заключенных (принятых) после введения в действие ВК РФ 2006 г. Предусмотренный ст. 3 ВК РФ 2006 г. принцип платности использования водных объектов реализуется путем установления в договоре водопользования соответствующей платы.

Кроме того, в соответствии с нормативным определением, уплата сбора может быть рассмотрена, как условие осуществления некоторой деятельности (требующей предварительного получения права или результатов юридически значимых действий). Обязанность по уплате налога является не условием, а последствием деятельности (действий). С такой точки зрения ресурсные платежи, которые уплачиваются по результатам деятельности, близки к налогам.

Платежи, урегулированные в Федеральном законе от 21 июля 2005 г. № 114–ФЗ «О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (утратил силу), в числе федеральных сборов в ст. 13 НК РФ не упоминались, но полностью соответствовали нормативному определению сбора, данному в п. 2 ст. 8 НК РФ (что, в частности, было подтверждено в определении КС РФ от 9 апреля 2002 г. № 124‑О). Поэтому нет ничего удивительного в том, что с 30 января 2010 г. данный Федеральный закон признан утратившим силу, а соответствующие сборы были «перемещены» законодателем в гл. 25.3 НК РФ «Государственная пошлина».

Следует отметить, что в соответствии с мнением ВАС РФ, изложенном в п. 5 информационного письма от 19 января 1993 г. № С‑13/ОП‑19ВЯ‑21, если деятельность, для занятий которой необходимо специальное разрешение (лицензия), осуществлялась предприятием без указанного разрешения, то такая деятельность должна рассматриваться как незаконная. Позиция относительно правовых последствий осуществления незаконной деятельности выражена в совместном письме Минфина России и Госналогслужбы России от 1 ноября 1993 г. № НП‑4‑04/172н: в случае выявления фактов осуществления предприятиями или физическими лицами предпринимательской деятельности без соответствующей лицензии следует, руководствуясь ст. 14 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и гражданским законодательством, обращаться в суд или арбитражный суд с исками о признании недействительными любых сделок, направленных на получение прибыли от такой деятельности, и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, о ликвидации предприятия, а при необходимости возбуждать ходатайства о запрещении заниматься предпринимательской деятельностью.

Однако в части обязанности по уплате сборов судебная практика может исходить и из иного (по сути – утилитарного) подхода. В ряде случаев (например – при загрязнении окружающей природной среды после истечения срока действия разрешения) сама деятельность может и не объявляться незаконной, но подлежавшие уплате сборы взыскиваются. В п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 21 октября 1993 г. № 22 «О некоторых вопросах практики применения Закона РСФСР «Об охране окружающей природной среды» разъяснено, что отсутствие у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, захоронение отходов не освобождает его от обязанности внесения соответствующих платежей. Согласно п. 6 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632, в таком случае вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная и плата определяется на основании п. 5 названного Порядка (в пятикратном размере). Нельзя не отметить, что в постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. № 5‑П взимание пятикратной платы было признано неконституционным вследствие неопределенности действующего правового регулирования.

В силу п. 3 ст. 21 НК РФ плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Данное положение вызывает определенные сомнения. Плательщики сборов, по меньшей мере, имеют право на совершение в их отношении соответствующих юридически значимых действий (при уплате сбора и выполнении прочих условий для их совершения). Именно в этом проявляется возмездность сборов. Подобного права не могут иметь налогоплательщики в силу безвозмездности налога. Что касается прав налогоплательщиков, прямо перечисленных в п. 1 ст. 21 НК РФ, то данные права действительно принадлежат и плательщикам сборов.

Обязанности плательщиков сборов, очевидно, должны отличаться от обязанностей налогоплательщиков. При ином подходе было бы бессмысленно выделять категорию плательщиков сборов, поскольку они ничем (ни правами, ни обязанностями) не отличались бы от налогоплательщиков. Пункт 4 ст. 23 НК РФ устанавливает, что плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Пример иных обязанностей: п. 1 ст. 80 НК РФ предусматривает следующее положение: расчет сбора представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.

i Артемов Н.М., Ячменев Г.Г. Указ. соч. – С. 69.

ii Крохина Ю.А. Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации. // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. – С. 94.

iii Налоговое право: Учебник / Под. ред. С.Г. Пепеляева. – С. 30.

iv Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. – М., 2005. – С. 26.

v Винницкий Д.В. Налоговое право: учебник для бакалавров. – С. 42.

vi Остерло Л., Джобс Т. Указ. соч. – С. 79.

vii Буссе Р. Парафискальные платежи в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. – С. 186.

viii Орлов М.Ю. Указ. соч. – С. 25.

ix Першутов А.Г. Развитие досудебной процедуры разрешения налоговых споров // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. научно–практ. конф. 13–14 ноября 2009 г. – С. 87.

x Карасева М.В. Некоторые определения Конституционного Суда РФ 2007 года: доктринальные просчеты и импульсы к научному осмыслению // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. – С. 10.

xi Пепеляев С.Г. Бремя фискальных платежей // ЭЖ–Юрист. – 2003. – № 37.

xii Томаров В.В. Местные налоги: правовое регулирование. – М., 2002. – С. 129.

xiii Бланкенагель А. Только законодатель вправе вводить ограничения // Налоговед. – 2013. – № 7. – С. 47.

xiv Государственное право Германии. – Т. 2. – С. 149.

xv Пилипенко А.А. Налоговое право: Учебное пособие. – Мн., 2006. – С. 26.

xvi Боргдорф Р. Учет платежеспособности при взимании налога // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. – С. 39.

xvii Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник – С. 57.

xviii Байгозин К.И. Конституционный суд РФ об установлении сборов и иных платежей за публичные услуги // Налоговед. – 2013. – № 7. – С. 35.

xix Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации. – М., 2011. – С. 42.

xx Артемов Н.М., Ячменев Г.Г. Указ. соч. – С. 91.

xxi Шайо А. Указ. соч. – С. 15.

xxii Спектор Е.И., Конюхова Т.В., Журавлева О.О., Гармаева М.А., Акопян О.А., Игнатюк Е.В. Концепция развития финансового законодательства // Концепция развития российского законодательства – М., 2010. – С. 220.

xxiii Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. – 2013. – № 6. – С. 13.

xxiv Ларо М. Разграничение налогов и платы за публичные услуги // Налоговед. – 2013. – № 5. – С. 67, 79.

xxv Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация. / под ред. М.В. Карасевой. – С. 65.

xxvi Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. – С. 99.

xxvii Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. – С. 20.