Глава 3. Бухгалтерский учет операцийс ценными бумагами

3.1. Учет инвестиционных операций

Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:

1) 58-1 "Паи и акции";

2) 58-2 "Долговые ценные бумаги";

3) 58-3 "Предоставленные займы";

4) 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитывается наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитывается наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение, или увеличение расходов некоммерческой организации.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Погашение и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения", кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи".

На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

На субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.

Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.

Для учета вкладов в уставные капиталы других организаций к счету 58 открывают субсчет 58-1 "Паи и акции".

Уставный капитал имеют организации:

1) закрытые и открытые акционерные общества (ЗАО и ОАО);

2) общества с ограниченной ответственностью (ООО).

Согласно законодательству вклад в уставный капитал может быть внесен как деньгами, так и продукцией собственного производства, товарами или иным имуществом.

Если организация приобрела ценные бумаги акционерного общества или долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью за деньги, то нужно сделать следующие проводки:

1) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 51 "Расчетные счета" (счет 50 "Касса") - перечислены деньги в оплату вклада в уставный капитал;

2) Дебет субсчета 58-1 "Паи и акции",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - вклад в уставный капитал отражен в составе финансовых вложений.

Если акции или доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью приобретались за счет заемных средств, то проценты по займу относят к прочим расходам:

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - отражены проценты по займу, полученному для покупки акций или доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

Обратите внимание: если полученный заем фирма использует для предварительной оплаты и бумаги еще не приняты к учету, то сумма процентов включается в стоимость ценных бумаг.

Может сложиться ситуация, что фирма потратила средства на консультационные услуги, а акции так и не приобрела. В данном случае бухгалтеру следует сделать проводку:

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены затраты на консультационные услуги в составе прочих расходов.

Ваша фирма может внести вклад в уставный капитал имуществом.

Если договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) совпадает с его балансовой стоимостью:

1) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 43 "Готовая продукция" (счет 41 "Товары", счет 10 "Материалы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 58-1 "Паи и акции" и субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги") - списана балансовая стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал или

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 01 "Основные средства" (счет 04 "Нематериальные активы") - списана остаточная стоимость основных средств (нематериальных активов), переданных в качестве вклада в уставный капитал;

2) Дебет субсчета 58-1 "Паи и акции",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - вклад в уставный капитал отражен в составе финансовых вложений (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре без учета восстановленного НДС);

3) Дебет счета 58 "Финансовые вложения",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - восстановленный НДС отражен в составе финансовых вложений.

Если договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) не совпадает с балансовой стоимостью этого имущества:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - отражено превышение договорной стоимости имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре без учета восстановленного НДС) над его учетной стоимостью или

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражено превышение учетной стоимости переданного имущества над его договорной стоимостью (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре без учета восстановленного НДС).

Все акции фирма должна разделить на две группы:

1) котируемые;

2) некотируемые.

Котируемые акции отражают в учете по текущей рыночной стоимости. Для этого корректируют их учетную стоимость. Корректировку фирма может проводить:

1) ежемесячно;

2) ежеквартально;

3) ежегодно.

Разница между текущей ценой акций и их учетной стоимостью отражается проводками:

Дебет субсчета 58-1 "Паи и акции",

Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - отражен прирост стоимости акций или

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит субсчета 58-1 "Паи и акции" - отражено снижение стоимости акций.

Если организация решила продать принадлежащую ей долю в уставном капитале ООО, то необходимо сделать следующие проводки:

1) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - определена задолженность покупателя;

2) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит субсчета 58-1 "Паи и акции" - списана первоначальная стоимость доли в уставном капитале;

3) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (счет 51 "Расчетные счета") - отражены иные расходы по продаже;

4) Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получены деньги от покупателя.

Продажа долей общества с ограниченной ответственностью НДС не облагается (ст. 149 НК РФ).

В конце месяца нужно определить финансовый результат от продажи акций (доли в уставном капитале) и сделать проводку:

Дебет субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от продажи акций (доли в уставном капитале) или

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражен убыток от продажи акций (доли в уставном капитале).

Если участие в уставных капиталах других организаций является предметом деятельности вашего предприятия, вместо счета 91 "Прочие доходы и расходы" используется счет 90 "Продажи".

Если организация решила продать принадлежащие ей котируемые акции, то проводки, которые нужно сделать при продаже, будут такими:

1) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - определена задолженность покупателя;

2) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит субсчета 58-1 "Паи и акции" - списана стоимость акций исходя из последней оценки;

3) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (счет 51 "Расчетные счета") отражены иные расходы по продаже;

4) Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получены деньги от покупателя.

Продажа акций НДС не облагается (ст. 149 НК РФ).

В конце месяца необходимо определить финансовый результат от продажи:

Дебет субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от продажи акций или

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражен убыток от продажи акций.

Стоимость некотируемых акций может быть списана следующими способами:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) методом ФИФО.

Способ списания необходимо отразить в учетной политике.

Бухгалтер может производить такие расчеты не в конце месяца, а при каждом выбытии акций. В этом случае в учетной политике укажите, что стоимость некотируемых акций списывается методом скользящего ФИФО.

Обратите внимание: порядок определения стоимости выбывших акций в бухучете и налогообложении различен. Чтобы не вести отдельный налоговый учет, можно использовать метод ФИФО.

Если акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью ликвидируется (в том числе в случае признания его банкротом), его акционеры (участники) имеют право на получение части ликвидационной стоимости, т.е. если после удовлетворения требований кредиторов, включенных в промежуточный ликвидационный баланс, у организации еще останутся какое-нибудь имущество или денежные средства, то они будут распределены между акционерами (участниками).

Таким образом, если организация, чьи акции (доли) имеет ваше предприятие, ликвидирована, вы должны сделать проводки:

1) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит субсчета 58-1 "Паи и акции" - списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале) ликвидированной организации;

2) Дебет счета 01 "Основные средства" (счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 51 "Расчетные счета"), Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - получены имущество или денежные средства, оставшиеся после ликвидации и распределенные в пользу нашей организации.

В конце месяца необходимо определить финансовый результат от списания акций (доли в уставном капитале) и сделать проводку:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражен убыток от списания акций (доли в уставном капитале) или

Дебет субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от списания акций (доли в уставном капитале).

Необходимо списать с учета вклад в уставный капитал другой организации только на основании документа, подтверждающего, что запись о ликвидации этой организации занесена в Единый государственный реестр юридических лиц.

Если организация приобрела облигации:

1) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислены средства в оплату облигаций;

2) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены иные расходы по приобретению облигаций;

3) Дебет субсчета 58-2 "Долговые ценные бумаги", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - оприходованы облигации после того, как права на них перешли к вашей организации.

Если облигации приобретались за счет заемных средств, то проценты по займу относят к прочим расходам:

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - отражены проценты по займу, полученному для покупки акций или доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Обратите внимание: если полученный заем фирма использует для предварительной оплаты и бумаги еще не приняты к учету, то сумма процентов включается в стоимость ценных бумаг.

Получение дохода по облигации вы должны отразить так:

1) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - начислены проценты, подлежащие получению по облигации (на дату, установленную условиями выпуска облигации);

2) Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получена сумма процентов от эмитента.

При продаже и погашении облигаций делаются проводки: 1) Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - отражена задолженность покупателя (эмитента) за продаваемые (погашаемые) облигации;

2) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 58-2 "Долговые ценные бумаги" - списана учетная стоимость облигаций;

3) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (счет 51 "Расчетные счета") - отражены иные затраты по продаже (погашению) облигаций;

4) Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - поступили деньги от покупателя (эмитента).

Если организация приобрела вексель третьего лица по договору купли-продажи, нужно сделать такую проводку:

Дебет субсчета 58-2 "Долговые ценные бумаги", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - приобретен вексель третьего лица в качестве финансового вложения.

Если организация получила вексель третьего лица от покупателя (заказчика) в оплату проданной продукции (товаров, работ, услуг), необходимы такие записи:

1) Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - продана продукция (иное имущество, выполнены работы, оказаны услуги);

2) Дебет субсчета 58-2 "Долговые ценные бумаги", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получен в оплату вексель третьего лица.

С 1 января 2007 г. покупатель (заказчик) должен перечислять НДС по отгруженным товарам (работам, услугам) деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ). Только после этого сумму налога можно принять к вычету.

Если договор купли-продажи продукции (товаров, работ, услуг) изначально предусматривает оплату векселем третьего лица, то такая сделка является товарообменной.

Поэтому налоговая инспекция имеет право проверить правильность цен, примененных сторонами, в целях налогообложения по этой сделке (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Если продажа векселей является предметом деятельности организации, вместо счета 91 "Прочие доходы и расходы" нужно использовать счет 90 "Продажи".

Выбытие векселя, учтенного на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", отражается в бухгалтерском учете так же, как и выбытие других ценных бумаг. При этом не имеет значения, продается вексель за деньги или им оплачиваются приобретенные товары (работы, услуги).

При выбытии векселя необходимы следующие проводки:

1) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - отражена задолженность покупателя векселя;

2) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит субсчета 58-2 "Долговые ценные бумаги" - списана учетная стоимость векселя;

3) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (счет 51 "Расчетные счета") - учтены расходы по продаже векселя;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" (счет 41 "Товары", счет 10 "Материалы", счет 20 "Основное производство"),

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - покупатель погасил задолженность.

В конце месяца нужно определить финансовый результат от продажи векселя:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражен убыток от продажи векселя или

Дебет субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от продажи векселя.

Для учета займов, предоставленных другим организациям, к счету 58 "Финансовые вложение" открывается субсчет 3 "Предоставленные займы".

Если организация предоставляет заем другой организации или физическому лицу, то между организацией и заемщиком должен быть заключен письменный договор (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Размер и срок погашения займа законодательство не ограничивает. Лицензии для предоставления займа не требуется.

Проценты, получаемые по договору займа, предоставленного в денежной форме, НДС не облагаются (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Если организация предоставила другой организации денежный заем, то необходимо сделать следующие проводки:

1) Дебет субсчета 58-3 "Представленные займы", Кредит счета 51 "Финансовые вложения" (счет 50 "Касса") - предоставлен заем;

2) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - начислены проценты по договору займа за соответствующий период;

3) Дебет счета 51 "Расчетные счета" (счет 50 "Касса"), Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получены проценты по договору займа.

Если в обеспечение предоставленного займа организация получила вексель, то такой заем учитывается на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Представленные займы" обособленно.

Когда заемщик возвращает организации, взятые взаймы деньги, делается проводка:

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит субсчета 58-3 "Представленные займы" - возвращены заемные средства.

Для вкладов по договору простого товарищества к счету 58 "Финансовые вложения" открывается субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества".