"Аудит и налогообложение", 2014, N 1

Изменение и дополнение учетной политики

При формировании своей учетной политики организации исходят из допущения последовательности ее применения от одного отчетного года к другому. Следовательно, формировать ее каждый год совершенно необязательно, тем более что при необходимости организация всегда может внести дополнения или изменения в свою учетную политику.

Обязанность организаций по формированию и утверждению своей учетной политики установлена на законодательном уровне, а именно ст. 8Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

В то же время Законне запрещает вносить изменения в учетную политику.

Согласно п. 6 ст. 8Закона N 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

- изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

В общем случае в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года (п. 7 ст. 8Закона N 402-ФЗ).

На основании п. 2 ст. 8Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Федеральные (впрочем, как и отраслевые) стандарты пока не утверждены. Приказом Минфина России от 11.03.2013 N 26н утверждены лишь Правилаподготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета.

В силу п. 1 ст. 30Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в части, не противоречащейЗаконуN 402-ФЗ (ИнформацияМинфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Следовательно, пока организации при формировании своей учетной политики руководствуются Положениемпо бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

В части формирования и утверждения учетной политики ПБУ 1/2008подлежит обязательному применению всеми организациями, за исключением кредитных фирм и государственных (муниципальных) учреждений, которые для этих целей пользуются иными нормативными документами, учитывающими специфику их деятельности.

Порядок раскрытия учетной политики, установленный ПБУ 1/2008, применяется лишь организациями, публикующими свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, своим учредительным документам или по собственной инициативе.

Все иные компании в части раскрытия своей учетной политики нормы ПБУ 1/2008применяют добровольно.

Согласно п. 5ПБУ 1/2008 организации при формировании своей учетной политики исходят в том числе из допущения, что принятый компанией бухгалтерский регламент применяется последовательно от одного отчетного периода к другому. Это означает, что свою учетную политику совсем необязательно формировать ежегодно. Однако представить себе ситуацию, когда у организации нет необходимости приводить свою учетную политику в актуальное состояние, крайне сложно. Организация может изменить условия хозяйствования или же принять решение о смене многовариантного метода учета, используемого ею ранее, кроме того, необходимость корректировки учетной политики может быть вызвана и изменением самих законодательных норм.

Вносить изменения или дополнения в свою учетную политику не запрещает как ЗаконN 402-ФЗ, так и нормыПБУ 1/2008. Правда, здесь есть один нюанс: нормыПБУ 1/2008несколько уже по сравнению с требованиямиЗаконаN 402-ФЗ. Судите сами.

Пункт 10ПБУ 1/2008 допускает изменение учетной политики организации в случае изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, а вЗаконеN 402-ФЗ речь идет об изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что при принятии нового закона или стандарта, требования которого остаются прежними, никаких изменений не требуется, а значит, не нужно корректировать и свой регламент.

Кроме того, п. 10ПБУ 1/2008 позволяет корректировать учетную политику организации в случае разработки организацией новых способов учета, аЗаконN 402-ФЗ уточняет, что речь идет о способах, применение которых приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета.

Третий случай, предусмотренный как ЗакономN 402-ФЗ, так иПБУ 1/2008, практически одинаков - существенное изменение условий хозяйствования.

Так как возможность внесения изменений в учетную политику установлена на законодательном и нормативном уровне, то понятно, что в части внесения изменений в свою учетную политику организация обязана руководствоваться нормами ЗаконаN 402-ФЗ.

Итак, вносить изменения в учетную политику не запрещено. В то же время следует различать собственно изменения и дополнения, вносимые в учетную политику, сформированную организацией самостоятельно исходя из своих масштабов, структуры, отраслевых и иных особенностей.

Пункт 10ПБУ 1/2008 определено, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, не считается изменением учетной политики.

Иначе говоря, если в практической деятельности организации возникла впервые хозяйственная операция, то перед тем как ее отразить в бухгалтерском учете, организации следует внести в свой нормативный документ необходимые дополнения.

Замечу, что такая необходимость возникает только тогда, когда нормы бухгалтерского учета в части данной операции содержат возможность выбора, обязывают организацию принять самостоятельное решение о применении тех или иных правил либо не содержат определенного порядка учета.

В том случае если хозяйственная операция отражается в учете в соответствии со строго установленными правилами учета, то вносить в учетную политику какие-либо дополнения нет необходимости.

Внесение любых дополнений в учетную политику производится в том же порядке, что и утверждение самой учетной политики - отдельным приказом руководителя организации.

Следует отметить, что порядок применения внесенных дополнений и изменений в учетную политику различен.

Дополнения, внесенные в учетную политику, начинают применяться организацией сразу с момента их утверждения приказом руководителя. Иначе дело обстоит с вносимыми изменениями.

Пункт 10ПБУ 1/2008 подразделяет изменения, вносимые в учетную политику, на два вида - на обязательные и добровольные.

Обязательному внесению в учетную политику подлежат изменения, связанные с изменениями требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В качестве примера можно привести отмену метода ЛИФО в бухгалтерском учете, введение переоценки, выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг по курсу Банка России после принятия их к учету и т.д.

К изменениям, вносимым в учетную политику добровольно, относятся изменения, связанные с:

- разработкой или выбором нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенными изменениями условий деятельности экономического субъекта, которые могут быть вызваны реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Перечень оснований для добровольного внесения изменений в учетную политику является открытым, поэтому в качестве таковых могут выступать и иные веские причины.

Имейте в виду: решение о внесении изменений в учетную политику необходимо обосновать и приложить к приказу, которым утверждается внесение изменений.

По общему правилу, вытекающему из п. 7 ст. 8Закона N 402-ФЗ ип. 12ПБУ 1/2008, изменения, вносимые в учетную политику, применяются организацией с начала финансового года. В то же времяп. 12ПБУ 1/2008 допускает внесение изменений в применяемый организацией порядок ведения бухгалтерского учета и в течение года, если на то имеются достаточно веские основания.

Практически те же правила предусмотрены и п. 7 ст. 8Закона N 402-ФЗ.

Учитывая сроки применения внесенных изменений, приказ, которым оформляется внесение изменений в учетную политику, следует подписать не позднее последнего рабочего дня текущего года. При этом совершенно необязательно переписывать всю учетную политику заново, вполне достаточно, если будет внесен новый раздел в учетную политику или изменены формулировки уже существующего раздела учетной политики.

Замечу, что любые изменения, внесенные организацией в свой внутренний регламент ведения бухгалтерского учета, влекут за собой определенные последствия. Если изменения, внесенные в учетную политику, способны привести к существенным изменениям в финансовом положении организации, то их следует оценить в денежном выражении, на это указывает п. 13ПБУ 1/2008. Причем оценка таких последствий производится организацией на основании выверенных данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

ПБУ 1/2008допускает два возможных способа отражения последствий изменения учетной политики - ретроспективный и перспективный.

Ретроспективный методбазируется на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Иными словами, он заключается в корректировке входящего сальдо постатье"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний, представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Корректировка нераспределенной прибыли обусловлена соблюдением принципа сопоставимости данных бухгалтерской отчетности.

Иначе говоря, при ретроспективном методе отражения последствий учетной политики корректируются значения всех "задетых" показателей бухгалтерского учета и отчетности, относящихся к предыдущим отчетным периодам.

Пример. Производственная организация в 2013 г. оценивала остатки незавершенного производства (НЗП) по фактической себестоимости, но в целях повышения качества информации приняла решение в 2014 г. сменить метод оценки НЗП и оценивать его остатки по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Смена метода оценки оформлена как изменение учетной политики организации и утверждена приказом руководителя 30 декабря 2013 г.

Такое изменение учетной политики влечет за собой уменьшение стоимости НЗП. Следовательно, укрупненный показатель строки 1210"Запасы" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2013 г. не будет совпадать с аналогичным показателем на 1 января 2014 г.

Уменьшение стоимости НЗП должно найти свое отражение за наиболее ранний период, представленный организацией, то есть за 31 декабря 2011 г.

Бухгалтер необходимую корректировку провел путем уменьшения входящего сальдо по строке 1370бухгалтерского баланса с одновременным уменьшением на эту же величину показателястроки 1210"Запасы".

Напомню, что начиная с промежуточной отчетности 2011 г. организации применяют новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные ПриказомМинфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (Письма Минфина России от 24.01.2011N 07-02-18/01и ФНС России от 12.07.2011N ЕД-4-3/11207@).

По общему правилу ретроспективный метод применяется как в отношении обязательного внесения изменений в учетную политику, так и в отношении добровольного.

Исключение касается случаев, когда:

- соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики;

- денежная оценка последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью.

В этих случаях корректировка нераспределенной прибыли не производится, а используется перспективный метод, в основе которого лежит предположение, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

Обратите внимание: организации - субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики перспективным методом (п. 15.1ПБУ 1/2008). Если данное право используется организацией, то это отмечается в бухгалтерской учетной политике.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Аналогичное требование вытекает и из п. 10Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, а также изп. 35Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Информация об изменении учетной политики ранее раскрывалась в пояснительной записке, которая с 1 января 2013 г. не входит в состав бухгалтерской отчетности.

В то же время, руководствуясь п. 39ПБУ 4/99, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, которая, по ее мнению, является полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. Поэтому ничто не мешает организации по-прежнему раскрывать информацию об изменении своей учетной политики в пояснительной записке, учитывая при этом, что она не является приложением к бухгалтерскомубалансуиотчетуо финансовых результатах (ПисьмоМинфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

Причем в обязательном порядке приводится не только причина изменения учетной политики, но и содержание таких изменений, а именно:

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- суммы соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Несмотря на то что в ПБУ 1/2008прямо о сроках корректировки ничего не сказано, из порядка применения ретроспективного метода следует, что корректировать отчетность нужно до тех пор, пока у организации имеются необходимые данные. Исходя из положенийп. 1 ст. 29Закона N 402-ФЗ в части обязательности пятилетнего срока хранения бухгалтерской (финансовой) отчетности, можно сделать вывод, что максимально возможный период пересчета ограничен пятью годами.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением требований нормативного правового акта, то в пояснительной записке раскрытию подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

В случае если нормативный бухгалтерский документ утвержден и опубликован, но не вступил в силу, в пояснительной записке приводится оценка его влияния на показатели бухгалтерской отчетности с момента его применения. На это указывает п. 23ПБУ 1/2008.

Изменения учетной политики в силу п. 25ПБУ 1/2008 указываются в пояснительной записке, прилагаемой к годовой отчетности организации.

В.Авдеев

Аудитор

Подписано в печать

19.12.2013

"Международный бухгалтерский учет", 2013, N 46