Инвентаризация материальных ценностей. Учебное пособие

В ходе инвентаризации составляются инвентаризационные описи или акты (совмещающие в себе опись и сличительную ведомость), в которые заносятся сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств. Описи и акты оформляются в двух экземплярах. На имущество, находящееся у предприятия на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи. На негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты. Если в ходе инвентаризации выявлены материальные ценности, не отраженные в учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись.

Инвентаризационные описи и акты являются первичными учетными документами для бухгалтерского учета. Поэтому задача инвентаризационной комиссии на этом этапе – наиболее полно и точно внести в описи информацию о фактическом имуществе и финансовых обязательствах, а затем правильно и своевременно оформить материалы инвентаризации. Инвентаризационные описи можно заполнять как от руки чернилами или шариковой ручкой, так и с использованием средств компьютерной техники. В любом случае в них не должно быть помарок и подчисток. В ходе инвентаризации материально ответственные лица могут обнаружить ошибки в описях. В этом случае они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т. п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия должна проверить этот факт и, в случае его подтверждения, устранить выявленные ошибки. Ошибочные записи исправляются во всех экземплярах описи в соответствии с правилами бухгалтерского учета – неправильные записи зачеркиваются, а над ними проставляется правильная запись. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Незаполненные строчки следует прочеркивать. Наименования имущества и отдельных объектов указываются в описях по номенклатуре, принятой в организации. Количество материальных ценностей определяется в установленных единицах измерения. Товарноматериальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикул, сорт и т. д.). Если инвентаризационная опись или акт составляется на нескольких страницах, то они должны быть пронумерованы и скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной или нескольких из них.

Вконце каждой страницы описи следует прописью указать:

число порядковых номеров материальных ценностей;

11

общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения

(штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны.

Такая запись позволяет исключить возможность внесения в составленный документ несанкционированных изменений после его подписания членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку, после которой подписываются все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. Кроме того, в конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. Если инвентаризация имущества происходит в связи со сменой материально ответственных лиц, работник, принявший имущество, расписывается в описи в получении, а работник, сдавший это имущество, – в его сдаче.

Для подтверждения фактического наличия имущества предприятия, находящегося на складах сторонних организаций (передано в аренду, доверительное управление, в переработку) необходимо в ходе инвентаризации получить от них расписки.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, помещения, где хранятся материальные ценности, по окончании работы инвентаризационной комиссии опечатываются. Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи хранятся в шкафу или сейфе в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Сопоставление данных инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета

Следующим этапом при проведении инвентаризации является сравнение фактических остатков материальных ценностей, выявленных при проверке, с остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета. Результатом такого сравнения является составление сличительных ведомостей.

Сличительные ведомости составляют только по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. В сличительных ведомостях отражают расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данным инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указывают

12

в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры – акты, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей. На ценности, не принадлежащие предприятию, но находящиеся на его территории и числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные описи и сличительные ведомости. Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и от руки.

При составлении сличительных ведомостей необходимо учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей (неправильный учет товаров одного сорта в составе другого сорта), суммовые разницы, образовавшиеся в результате пересортицы.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение по результатам проверки.

Отражение результатов инвентаризации в учете

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета.

Отражение излишка

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты (доходы):

Дт 01 «Основные средства»; 10 «Материалы»; 41 «Товары»; 43 «Готовая продукция»; 50 «Касса»; Кт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

В налоговом учете отражается внереализационный доход в сумме рыночной стоимости оприходованных ценностей. По этой же стоимости оприходованные ценности должны числиться в налоговом учете и приниматься в налоговые расходы при списании их на производственные затраты.

Для определения рыночной стоимости могут быть использованы:

данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

13

сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

экспертные заключения о стоимости отдельных объектов.

Инвентаризационная комиссия при подведении итогов проверки должна определить рыночную стоимость излишков, и это должно быть утверждено приказом руководителя.

Отражение недостачи

Вся выявленная при инвентаризации недостача подлежит списанию с учета (так как этих ценностей фактически нет, требуется их списать и с соответствующих счетов учета):

Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт 01 «Основные средства»; 10 «Материалы»; 41 «Товары»; 43 «Готовая продукция»; 50 «Касса».

Списание производится в оценке, по которой ценности числились вучете. Дальнейшие действия по недостаче зависят от причин ее возникновения.

Отражение недостачи в пределах нормы естественной убыли

В результате естественных физико-химических процессов, таких как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров), масса товара или продукции во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, хрупкости, нежности (фрукты) или других свойств. Перечисленные процессы приводят к естественной убыли товарно-материальных ценностей. Для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения, и учитывать при налогообложении. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений. Существуют нормы для транспортировки различными видами транспорта и хранения непродовольственных товаров (нефтепродукты, легко испаряющиеся продукты химической промышленности, некоторые сыпучие грузы).

14

Применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств. Если такие нормы отсутствуют, вся недостача считается сверхнормативной. В бухгалтерском учете недостача в пределах норм естественной убыли относится к производственным расходам (издержки обращения в тор-

Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В налоговом учете недостача в пределах нормы естественной убыли относится к материальным расходам, учитываемым при формировании налоговой базы (т. е. уменьшающим налогооблагаемую прибыль). Восстанавливать налог на добавленную стоимость (далее – НДС), ранее принятый к вычету, по такой недостаче не требуется.

Списание недостачи за счет виновного лица

Сумма недостачи, подлежащая удержанию с виновных лиц, определяется приказом руководителя предприятия. Со стоимости недостающих ценностей, согласно требованиям налогового законодательства, производится восстановление НДС, ранее принятого к вычету из бюджета:

Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»; субсчет «Расчеты по НДС».

Соответственно, увеличится сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Бухгалтерские записи на удержание недостачи зависят от соответствия суммы удержания и стоимости недостающих активов, включая сумму восста-

Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Такая запись производится на сумму недостачи, учтенную на 94 счете (балансовая стоимость недостающих ценностей и восстановленный НДС).

15

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и суммой недостачи отражается в учете следующей записью:

1) Дт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»; Кт 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Разница между суммой, подле-

жащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

2) Дт 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»; Кт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

В налоговом учете эта сумма разницы относится к внереализационным доходам и включается в налогооблагаемую базу.

3. Удержание на сумму меньше, чем сумма недостачи:

Дт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»; Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Такая запись производится на сумму удержания, указанную в приказе руководителя.

Разница между суммой недостачи и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, списывается на расходы записью:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»; Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Сумма такого расхода не является расходом в налоговом учете и, соот-

сумма недостачи удержана из заработной платы.

Согласно статье 138 Трудового Кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 %, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, – 50 % заработной платы, причитающейся работнику.

16

При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50 % заработной платы.

В отдельных случаях размер удержаний может быть до 70 %.

Списание недостачи на финансовые результаты

Сумма недостачи относится на убытки организации в случае отсутствия виновных лиц, либо на основании решения суда об отказе удержания с них.

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»; Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Согласно налоговому законодательству, убытки в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, учитываются в составе внереализационных расходов. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. НДС, восстановленный с такой недостачи, также подлежит отнесению на внереализационные расходы в налоговом учете.

Претензии сторонних организаций

В случае, когда обнаруживается недостача или порча имущества, принадлежащего третьим лицам (например, товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение), сумму недостачи списывают так:

Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям»;

отражены недостача и порча на сумму выставленной организации претензии. Дальнейшее списание со счета 94 производится по схемам, описанным выше. Восстановление НДС при этом не производится, т. к. ценности являлись

собственностью другой организации.

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризации, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в Ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (ИНВ-26).

17

5. Учет пересортицы

Довольно часто в организациях, имеющих широкий ассортимент материальных ценностей, встречается ситуация, когда в результате инвентаризации выявляется так называемая пересортица.

Пересортица – это появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и того же наименования.

Причинами возникновения пересортицы могут быть:

отсутствие порядка приемки и хранения товаров на складе, а также порядка документооборота;

недостаточный внутренний контроль движения товаров;

халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанно-

зационной описи товарно-материальных ценностей (ИНВ-3), где недостача товаров одного сорта отражается по одной строке описи, а излишек – по другой. В бухгалтерии на ее основании составляется Сличительная ведомость инвентаризации товарно-материальных ценностей (ИНВ-19). Кроме того, сведения о пересортице товаров указываются и в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (ИНВ-26). Инвентаризационная комиссия определяет, какие товарно-материальные ценности могут быть зачтены по пересорту и предоставляет информацию руководителю.

Согласно п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества

ифинансовых обязательств, может быть допущен взаимный зачет излишков

инедостач, образовавшихся в результате пересортицы. Аналогичное правило закреплено в п. 32 Методических указаний по учету материальнопроизводственных запасов. Однако такой зачет может быть возможен только при соблюдении следующих условий:

выявленные излишки и недостача образовались за один и тот же проверяемый период;

излишки и недостача выявлены у одного и того же материально ответственного лица;

в отношении ТМЦ одного и того же наименования, и равного количества. Проводить взаимный зачет недостач и излишков по товарам разных

наименований, даже однородных, недопустимо.

При выявлении пересортицы материально ответственные лица должны представить подробные объяснения инвентаризационной комиссии по этому факту.

18

Решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате пересортицы принимает руководитель предприятия. Если такого решения нет, то излишек и недостача отражаются в обычном порядке (описано в разделе 4).

Существует два варианта отражения в учете пересортицы.

Вариант 1

Зачет недостачи излишками:

Дт 41 «Товары»; 10 «Материалы»; 43 «Готовая продукция»; Кт 41 «Товары»; 10 «Материалы»; 43 «Готовая продукция».

Превышение недостачи над излишками:

Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт 41 «Товары»; 10 «Материалы»; 43 «Готовая продукция».

Восстановление НДС со всей суммы недостачи: Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Сумма недостачи может быть отнесена на виновное лицо или списана на финансовые результаты (описано в разделе 4).

Превышение излишка над недостачей должно быть оприходовано: Дт 41 «Товары»; 10 «Материалы»; 43 «Готовая продукция»; Кт 91 «Прочие доходы и расходы»; субсчет «Прочие доходы».

Вариант 2

Отражение недостачи при пересортице:

Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт 41 «Товары»; 10 «Материалы»; 43 «Готовая продукция».

Восстановление НДС со всей суммы недостачи: Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС». Отражение излишка при пересортице:

Дт 41 «Товары»; 10 «Материалы»; 43 «Готовая продукция»; Кт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

На виновных лиц относится превышение недостачи над излишками, сумма определяется вычитанием из дебетового оборота счета 94 (вся сумма недостачи плюс восстановленный НДС) кредитовой оборот 91 счета (сумма излишка). Расчеты идут только по ТМЦ, определенным как пересортица, т. е. на равное количество одноименных ТМЦ.

Такая проводка будет иметь место в случае превышения стоимости недостающих ТМЦ над стоимостью излишка:

19

Дт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»; Кт 94 «Недостача и порча материальных ценностей».

Второй вариант отражения пересортицы в учете соответствует проведению ее в налоговом учете.

В налоговом учете отсутствует понятие «пересортица». Не предусмотрена в нем и возможность зачета между излишками и недостачей товара. Рыночная стоимость ТМЦ, выявленных при инвентаризации, является внереализационным доходом организации. Недостача в налоговом учете может быть списана в составе внереализационных расходов, но только при условии отсутствия виновных лиц, что должно быть подтверждено документально. В остальных случаях вся сумма недостачи при пересортице не является расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Из этого следует, что необходимо восстановить НДС с суммы недостачи при пересортице.

6. Материальная ответственность работников

Материальная ответственность работника – это обязанность возместить причиненный работодателю ущерб.

Согласно ст. 233 ТК РФ материальная ответственность работника наступает за ущерб, причиненный им работодателю в результате виновного противоправного поведения, действий или бездействия.

Основной вид материальной ответственности работника за ущерб, причиненный работодателю, – ограниченная материальная ответственность, которая наступает в соответствии со статьей 241 ТК РФ.

Ограниченная материальная ответственность – это обязанность работника возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб, но не свыше установленного законом максимального предела, определяемого в соотношении с размером получаемой им заработной платы. Таким пределом, согласно статье 241 ТК РФ, является среднемесячный заработок. К ограниченной материальной ответственности привлекают независимо от того, заключен с работником специальный договор об ответственности или нет.

Работник может быть привлечен к ограниченной материальной ответственности в случаях:

порчи или уничтожения имущества организации по небрежности или неосторожности;

потери приборов или инструмента;

20