Восстановление бухгалтерского учета, или Как реанимировать фирму

ошибок, выявленных как в текущем отчетном периоде, так и в прошлых периодах (например, доначисление налогов).

3.Делается обобщенная проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции (по ошибкам, выявленным по прошлым отчетным периодам).

Обращаю внимание бухгалтеров, что всвязи с применением ПБУ 18/02 при исправлении ошибок бухгалтер должен определить, требует ли конкретная ситуация формирования дополнительных проводок в соответствии с правилами вышеназванного стандарта. При этом каждая ошибка может повлечь за собой как уточнение налоговых обязательств, так и внесение изменений в данные бухгалтерского учета по статьям баланса.

Поэтому, анализ влияния операций по исправлению ошибки бухгалтер должен проводить в два этапа:

Первый этап. Определите, требует ли исправление ошибки внесения корректировок в данные бухгалтерского учета (исключение составляют исправления сумм задолженности перед бюджетом по налогам).

Второй этап. Определите, требует ли исправление ошибки внесения корректировок в суммы ранее оплаченных налогов.

В бухгалтерском учете сумма заниженного налога на прибыль формируется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчете «Перерасчеты по налогу на прибыль» и выявляется в результате внесения корректировок сформированных раннее объектов учета. Эта сумма определяется как налог на прибыль прошлых лет . В соответствии с п. 79 и п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета эта сумма не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, а согласно п. 20 ПБУ 18/02 формирует показатель условного расхода (дохода) текущего периода (письмо Минфина России от 23 августа

2004 г. № 07-05-14/219).

Исправительные проводки в любом из случаев осуществляются в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка (как прошлых лет, так и текущего года в прошедших отчетных периодах), т.е. тогда, когда ошибка выявлена самим бухгалтером или налоговым органом). Ошибки прошлых лет в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности исправляются в текущем периоде и попадают в отчетность текущего периода как прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном периоде.

К примеру, ошибки отчетного 2006 года, выявленные в следующем (2007 году) при подготовке бухгалтерской отчетности (до ее утверждения) следует исправлять записями декабря отчетного (2006) года.

Поскольку в целях налогообложения ошибки исправляются в том периоде, когда они совершены, операции признания внереализационных доходов и расходов результате исправления ошибки в текущем периоде в целях налогообложения не учитываются.

Возникают постоянные положительные или постоянные отрицательные разницы

(письмо Минфина России от 23 августа 2004 г. № 07-05-14/219 и от 10 декабря 2004 г. № 07-05-14/328).

Самая распространенная причина появления ошибок — это неполное оформление учетных и отчетных документов бухгалтерского и налогового учета по всем финансовохозяйственным операциям. Обычно оно заключается в том, что в документе заполняются не все предусмотренные реквизиты. При этом по причине неполного оформления первичных учетных документов по фактически произведенным затратам расходы могут быть признаны неоправданными, необоснованными или документально не подтвержденными, а следовательно, не подлежащими учету в качестве расходов для целей налогообложения. Это влечет за собой применение налоговых санкций.

21

В данной главе будут подробно разобраны ошибки, которые могут возникнуть в ходе отражения операций по ведению финансово-хозяйственной деятельности, и даны советы как их можно исправить.

Основные требования по заполнению бухгалтерских и налоговых учетных и отчетных документов изложены в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Налоговом кодексе РФ, а также в соответствующих постановлениях Правительства РФ, Госкомстата России, инструкциях, указаниях. Если вам недостаточно форм тех документов, которые предлагают вам вышеназванные источники, то можно порекомендовать в организации оформить образцы заполнения применяемых вами документов в точном соответствии с предъявляемыми к ним требованиями. Очень важно обеспечить доступ к ним всех работников бухгалтерии и тех отделов, сотрудники которых тесно связаны с оформлением первичных документов (отдела продаж, склада). Для этого вы должны иметь образцы разработанных вами первичных документов в отдельной папке. При заполнении документов обязать сотрудников руководствоваться образцами.

Следует учитывать и то, что первичные учетные документы, унифицированные формы которых не предусмотрены, должны утверждаться и включаться в приказ об учетной политике.

Такие документы на основании обобщенных требований п. 9 Закона о бухгалтерском учете и ст. 13 НК РФ должны содержать следующие обязательные реквизиты:

•наименование документа (регистра);

•дату составления документа;

•наименование организации, от имени которой составлен документ;

•содержание (наименование) хозяйственной операции;

•измерители хозяйственной операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

•наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

•личные подписи (расшифровку подписи) указанных лиц.

А вообще процедура выявления и исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском и налоговом учете во многом предусматривает высокую квалификацию бухгалтера, которая позволяет ему «чувствовать» итоговые цифры. Если нет никаких дополнительных обстоятельств, то задолженность перед персоналом по оплате труда и по налогам с заработной платы на конец периода (месяца, квартала) должна быть в пределах месячных начислений, амортизация должна быть сопоставима с данными за предшествующие периоды, доходы — как-то соотноситься с планируемыми показателями, большее по сравнению с прошлым периодом значение расходов может ситуативно именно в этом периоде определено большими расходами на текущий ремонт или чрезвычайными обстоятельствами и т.д. Вас должна насторожить ситуация, когда совпали показатели бухгалтерской и налоговой прибыли. В настоящее время наличие прибыли в бухгалтерском учете и одновременно убытка в налоговом или обратная ситуация — более обычное явление. Скорее всего, при этом не соблюдены правила ведения бухгалтерского учета или нарушен порядок расчета налоговой базы.

И не утешайте себя тем, что сегодня в результате неправильного ведения налогового учета размер налоговой базы не занижается, а завышается. Это все равно плохо. Поскольку судебная практика подтверждает ограничение тремя годами срока представления уточненных расчетов по налогу на прибыль, имейте ввиду, что переплата налога на прибыль в бюджет в результате неполного исполнения требований главы 25 НК

22

РФ за 2006 год не спасет организацию от предъявления в 2010 году налоговыми органами претензий о занижении налоговой базы в 2007 году и в последующие периоды

4.1 Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций с основными средствами и нематериальными активами

При проверке правильности ведения учета основных средств часто встречаются такие нарушения, как не на все принятые основные средства оформляются акты по форме № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» (ОС-1а зданий (сооружений)», ОС-1б «Акт о приме-передаче групп объектов основных средств») и инвентарные карточки по форме № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств», ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Результаты проверок правильности ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, находящихся в организации, показали, что в ряде случаев нарушается

порядок расчета амортизационных начислений. Согласно Письму Минфина России от

06 сентября 2002 г. № ШС-6-21/1377 по основным средствам (в том числе стоимостью от 2000 до 10 000 руб.), принятым на учет до 1 января 2002 г., необходимо начислять по бухгалтерскому учету амортизацию в прежнем (действовавшим до 01 января 2002 г.) порядке (т.е. до истечения срока амортизации). Положения, введенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. № 45н в бухгалтерский учет основных средств (в том числе о возможности списания основных средств стоимостью не более 10 000 руб. по мере отпуска в производство или эксплуатацию), применять к основным средствам, принятым на учет после 01.01.2002 г. Также следует учитывать, что Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. № 147н были внесены изменения в ПБУ6/01. При этом возможность списания основных средств по мере отпуска в производство или эксплуатацию с 01 января 2006 года возросла до 20 000 руб. за единицу. Внимательно просмотрите первоначальную стоимость числящиеся у вас на балансе основных средств и если есть те, которые отвечают вышеперечисленным критериям — исправьте допущенное нарушения. Такие основные средства можно учитывать на забалансовом счете в разрезе по материально-ответственных лиц.

Также рекомендуется проверить правильность формирования первоначальной стоимости основных средств. Например, в отношении процентов по кредиту на приобретение основного средства. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету учитываются в составе первоначальной стоимости. В налоговом же учете проценты по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не предусмотрено Налоговым Кодексом. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В ст. 269 НК РФ дается понятие долговые обязательства — кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

23

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера представленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету в пределах ограничений, ограничений, установленных ст. 269 НКРФ, являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). А проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету сверх ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения (ст. 269 НК РФ) и не включаются в состав первоначальной стоимости основных средств.

Относительно объектов внешнего благоустройства. Минфин России в письме от 13 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/73 при определении объектов внешнего благоустройства рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359. Согласно данному классификатору к объектом внешнего благоустройства относятся: внутренние дороги, газоны, клумбы, фонтаны, скульптуры, декоративные панно, малые архитектурные формы, асфальтированные дорожки, высаженные кустарники, внешнее освещение территории.

До 1 января 2006 года по объектам внешнего благоустройства необходимо было начислять износ забалансом справочно. С 1 января 2006 года эти объекты признаны амортизируемым имуществом. Это связано с выходом Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н, который внес изменения в ПБУ 6/01. По объектам, которые числились в учете до 2006 года, нужно продолжать начислять износ забалансом, а стоимость с учетом износа принимать для целей исчисления налога на имущество.

Срок амортизации по объектам внешнего благоустройства, принятым на учет в 2006 года можно установить по классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Обратите внимание, в Классификаторе не всегда можно найти имущество, которое относиться к объектам внешнего благоустройства, например скамейки, скульптуры или фонтаны. Полезный срок использования таких объектов можно установить исходя из технической документации, либо взять ориентировочный срок.

Поскольку объекты внешнего благоустройства не участвуют напрямую в производственной деятельности, то амортизация должна списываться на счет 91 «Прочие доходы и расходы». По объектам внешнего благоустройства, стоимость которых не более 20,0 тыс. руб., амортизацию в бухгалтерском учете можно не начислять. Согласно п.5 ПБУ 6/01 такие объекты можно отразить на счете 10 «Материалы», а после ввода в

эксплуатацию списать в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения налогом на прибыль объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом. Но при этом п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что нельзя амортизировать объекты внешнего благоустройства, созданные за счет бюджетных или иных целевых средств, а также сооружения судоходной обстановки.

Сейчас стало очень модно оформлять свои офисы произведениями искусства. В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекта), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент

24

приобретения указанных объектов. Стоимость же произведений искусства ни единовременно, ни путем начисления амортизации не должна уменьшать сумму доходов при исчислении налога на прибыль.

Амортизация по основным средствам непроизводственного назначения (чайники, холодильники, микроволновые печи). Важным условием принятия расходов для целей налогообложения налогом на прибыль является производственная направленность затрат. Следует отметить, что понятие «экономическая оправданность» четко законодательством не определено и требует закрепления в арбитражной практике. В этой связи правомерность отнесения амортизации по основным средствам непроизводственного назначения, таким как чайники, холодильники, микроволновые печи, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, можно попытаться обосновать обеспечением нормальных условий труда работников организации. Подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ признает прочими расходами, связанными с производством и реализацией, расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ. При этом необходимо учитывать требования ст. 163, ст. 210 и ст. 212 ТК РФ об обеспечении работодателем нормальных условий труда.

Из указанных статей ТК РФ не следует, что оснащение чайниками, холодильниками, микроволновыми печами относится к поддержанию нормальных условий труда. Следовательно, принятие на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль амортизации по холодильникам и чайникам считается неправомерным.

Ранее действовавшее письмо Минфина России от 17 декабря 1996 г. № 16-00-17- 163 предусматривало правомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств в виде холодильников, телевизоров, магнитофонов и другой аналогичной техники (работ, услуг), как необходимых для осуществления рекламных и представительских мероприятий, удовлетворению нужд работников по поддержанию гигиенических требований по питанию. Это положение обосновывалось тем, что данные расходы были указаны в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. Вышеупомянутое письмо Минфина России фактически утратил силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ по вопросам налогообложения прибыли организаций», которым Положением о составе затрат признано утратившим силу.

При проверке Общества с ограниченной ответственностью (ООО) было установлено, что при переходе на упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов») зафиксировало в учете остаточную стоимость объекта основных средств. По правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ списание остаточной стоимости объекта на расходы должно было осуществляться следующим образом: 50% стоимости — в течение первого года применения УСН; 30% стоимости — в течение второго года; 20% стоимости — в течение третьего года.

Однако в ходе проверки было установлено, что в первый год применения УСН на расходы было отнесено только 12,5% стоимости основного средства (списание производилось только в I квартале). За два квартала второго года применения УСН на расходы было отнесено 15% стоимости (по 7,5% за каждый квартал). Возникает вопрос как правильно учесть в составе расходов 37,5% стоимости основных средств, не учтенных в первый год применения УСН.

25

Решение поставленного вопроса заключается в следующем — раз организацией была допущена ошибка при исчислении налоговой базы по единому налогу предыдущего налогового периода, которая привела к завышению налоговой базы, то при исправлении допущенной ошибки следует руководствоваться п. 1 ст. 54 НК РФ. В соответствии с которым, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Таким образом, в данной ситуации налогоплательщику следует пересчитать налоговую базу за отчетные периоды предыдущего налогового периода — I полугодие и 9 месяцев, а также за налоговый период, уменьшив налоговую базу указанных отчетных и налогового периодов на 12,5% остаточной стоимости объекта основных средств.

Пересчитав налоговую базу, налогоплательщик должен внести соответствующие изменения в налоговые декларации. О том, как внести такие изменения, мною описаны в главе 8 «Исправление ошибок в налоговых регистрах».

При выборе метода начисления амортизации по объектам основных средств

необходимо учитывать некоторые особенности. Срок полезного использования объектов основных средств организацией устанавливается самостоятельно на дату ввода в

эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г.

№ 1.

Пунктом 3 ст. 258 НК РФ предусмотрено распределение амортизируемых основных средств на 10 амортизационных групп.

При вводе в эксплуатацию нового здания срок полезного использования устанавливается равным 50 лет. В связи с этим в целях исчисления налога на прибыль здание включено в десятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет),

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик может выбрать метод начисления амортизации:

•линейный;

•нелинейный.

Между тем при выборе метода начисления амортизации по отдельным объектам основных средств необходим учитывать особенности, предусмотренные ст. 259 НК РФ. В частности, п. 3 ст. 259 НК РФ предусмотрен, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в

эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в п.1 ст. 259 НК РФ.

Таким образом, в результате начисления амортизации по зданию, входящему в десятую амортизационную группу, линейным методом, вы некорректно рассчитываете в налоговом учете сумму амортизации, в результате чего искажаете налоговую базу по налогу на прибыль.

Очень часто возникают ошибки по отражению операций по вкладам учредителей в уставный капитал. К примеру, как правильно оформить в бухгалтерском учете такой вклад учредителя, как право пользования персональным компьютером сроком на один год. При этом право пользования компьютером оценено в 9990,00 руб.

Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества, как это установлено п. 6 ст. 66 ГК РФ, могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Неденежные вклады вносятся в уставный (складочный) капитал только после проведения участниками

26

(учредителями) их денежной оценки, которая утверждается решением общего собрания, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 3 ст. 9 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об открытых акционерных обществах».

Уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском учете в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

В данном случае в качестве вклада в уставный капитал получено право владения и пользования имуществом (компьютером) на определенный срок. В бухгалтерском учете внесение в уставный капитал права владения и пользования имуществом можно отразить в том же порядке, что и предоставление имущества в пользование по договору аренды.

Стоимость полученного имущественного права в оценке, согласованной учредителями (участниками), отражается в качестве платы за весь срок предоставления имущества во владение и пользование. Согласованная стоимость может быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в течение срока владения и пользования компьютером на счета учета затрат в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Таким образом, вклад учредителя правом владения и пользования персональным компьютером отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Кроме того, так как речь в данном случае идет о праве владения и пользования имуществом (компьютером), то учредитель считается выполнившим свои обязательства по вкладу в уставный капитал в тот момент, когда он передает компьютер (в состоянии, пригодном для использования) организации. Этот момент должен быть подтвержден документально. Таким документом может быть акт приемки-передачи компьютера.

В бухгалтерском учете очень часто организации завышают расходы текущего периода в части отнесения на счета учета затрат сумм списания стоимости специальной одежды как основных средств стоимостью до 10 000,00 руб.

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, а также п. 11 и п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды,

27

утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 г. № 135н, установлено, что специальная одежда, находящаяся в собственности организации, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление и учитывается до передачи в эксплуатацию в составе оборотных активов организации по счету 10 «Материалы» на отдельном субсчете 10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Согласно п. 20 Методических указаний № 135н и Плану счетов бухгалтерского учета передача спецодежды в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10.11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» субсчет 10.10. В соответствии с пп. 21, 26 Методических указаний № 135н стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой превышает 12 месяцев, погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви

идругих средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.

На основании п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации по обеспечению работников спецодеждой относятся к расходам по обычным видам деятельности. Погашение стоимости спецодежды в бухгалтерском учете производится в течение всего срока ее полезного использования по дебету счетов учета затрат на производство. Согласно п. 20 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты сроки пользования средствами индивидуальной защиты исчисляются со дня фактической выдачи их работникам.

Как указано в п. 1 ст. 256 НК РФ, в целях налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев

ипервоначальной стоимостью более 10 000,00 руб. Следовательно, спецодежда стоимостью до 10 000,00 руб. не является амортизируемым имуществом. Стоимость спецодежды, не являющейся амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Расходы организации в сумме стоимости спецодежды признаются в бухгалтерском учете в течение срока ее службы, а в налоговом учете — в месяце передачи спецодежды в эксплуатацию. Следовательно, в периоде, когда стоимость спецодежды, переданной в эксплуатацию, в полной сумме признана расходом для целей налогообложения прибыли, в соответствии с пп. 8—10, 12 и 15 ПБУ 18/02 данная сумма признается налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. В соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 и Планом счетов и Инструкцией по его применению сумма отложенного налогового обязательства отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства, что отражается в учете ежемесячными записями по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета.

28

Если вами было списана стоимость специальной одежды как основных средств стоимостью до 10 000 руб., значит вы:

•завысили данные строки 020 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»;

•занизили показатель строки 515 «Отложенные налоговые обязательства» формы № 1 «Бухгалтерский баланс»;

•занизили финансовый результат.

Очень часто в учете возникают ошибки при продаже основных средств, если остаточная стоимость больше продажной цены. Следующие рекомендации помогут вам избежать ошибок.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., исчисляется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Пунктом 3 ст. 268 НК РФ установлено что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

При продаже с убытком основных средств, числящихся в составе 7-й амортизационной группы или основных средств, срок полезного использования которых равен 0, убыток принимается сразу. При этом для целей налогообложения в качестве дохода принимается выручка без НДС, в качестве расхода — остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль:

9доход вы покажите по строке 060 Приложения № 1 к листу 02,

9расход вы покажите по строке 150 «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией» Приложения № 2 к листу 02;

9сумму убытка — по строке 200 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке» Приложения № 2 к листу 02;

9всю сумму убытка также укажите по строке 090 «Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода» Приложения № 2 к листу 02.

Сумма убытка исчисляется по формуле: (Ун — Уб) х 0,24,

где: Ун — убыток для целей налогообложения; Уб — убыток, рассчитанный по данным бухгалтерского учета.

При продаже основных средств, срок полезного использования которых не истек, полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение

29

срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При этом для целей налогообложения в качестве дохода принимается выручка без НДС, в качестве расхода — остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При заполнении налоговой декларации:

9доход вы покажите по строке 060 Приложения № 1 к листу 02;

9расход вы покажите по строке 150 «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией» Приложения № 2 к листу 02;

9сумму убытка отразите по строке 200 "Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке" Приложения № 2 к листу 02.

Сумма убытка, рассчитанная для текущего налогового периода, исчисляется по формуле:

(В — Ан — Рп) : (П — Ф) х М,

где: В — выручка без НДС; Ан — начисленная амортизация для налогового учета; Рп — расходы на продажу;

П — срок полезного использования; Ф — фактический срок эксплуатации;

М — число месяцев отчетного (налогового) периода (с учетом даты реализации). По строке 090 "Часть убытка от реализации амортизируемого имущества,

относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода" Приложения № 2 к листу 02 укажите сумму убытка.

Вдальнейшие налоговые периоды убыток, показанный вами по строке 200 "Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке", переносится в строку 090 и участвует в формировании налога на прибыль.

Вбухгалтерском учете вышеназванные операции отразите следующими записями: 1. Восстановлен убыток для целей налогообложения (запись один раз на дату

Всегда помните, что нарушение порядка учета убытков при реализации основных средств, приводит к искажению бухгалтерской отчетности предприятия, завышению

30