Бухгалтерский финансовый учет. Учет капитала и резервов. Учебное пособие для студентов вузов

лами; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Впроцессе хозяйственной деятельности финансовые вложения могут обесцениваться.

Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое и существенное снижение их стоимости. Для того, чтобы вложения были признаны обесцененными, их текущая рыночная стоимость должна быть ниже тех выгод, которые организация планирует получить от данных вложений.

Пункт 45 ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений предписывает по итогам отчетного периода организации, владеющей ценными бумагами (акциями, облигациями и прочее), проводить анализ их учетной и рыночной стоимости.

Если по итогам анализа было выявлено снижение рыночной стоимости по сравнению с балансовой стоимостью, то их оценку в учете необходимо скорректировать. Процедура создания резерва под обесценение ценных бумаг подразумевает осуществление операций по отражению корректировки балансовой стоимости акций в соответствии с их рыночной стоимостью

Следует отметить, что резерв создается по некотируемым акциям, а также по тем ценным бумагам, которые имеют котировки на фондовой бирже, а их рыночная стоимость подтверждается публикацией котировок.

Взависимости от условий, предусмотренных учетной политикой, анализ рыночной стоимости ценных бумаг и, как следствие, формирование резерва под их обесценение может проводиться как по итогам года, так и в промежуточные отчетные периоды (месяц, квартал).

Для отражения операций по формированию резерва необходимо наличие следующих условий:

по итогам двух последних отчетных периодов стоимость ценных бумаг

отражена в учете существенно ниже их рыночной стоимости. Порог существенности определяет сама организация, фиксируя этот показатель в учетной политике;

по итогам отчетного года показатель рыночной стоимости акции изменялся исключительно в направлении снижения. Информация о возможном повышении рыночной стоимости ценных бумаг отсутствует.

Для отражения обобщенной информации о резерва, которые формирует организация под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги, используют счет 59 – Резервы под обесценение финансовых вложений.

Аналитический учет по данному счету ведется в разрезе каждого сформированного резерва. Операция по формированию резерва под обесценение вложений отражается записью:

Д-т сч. 91/2 «Прочие расходы» К- т сч 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Созданный резерв может быть списан при повышении курса зарегистрированных ценных бумаг, а также в случае их продажи.

42

Списание резерва следует отразить проводкой:

Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» К-т 91/1 «Прочие доходы».

Данной проводкой организация подтверждает, что финансовые вложения более не удовлетворяют критерию устойчивого и существенного снижения их стоимости.

В случае выбытия финансовых вложений, расчетная стоимость которых была учтена при расчете резерва, сумма резерва учитывается в составе финансовых результатов.

Пример 1

Формирование резерва. АО «Феникс» имеет в своем активе 1200 облигаций, учетная цена каждой из них составляет 3 120 руб. В течение января 2018 года в АО «Феникс» поступала информация о снижении котировок данных акций.

При этом средняя цена по акции составляла 2 750 руб. Согласно учетной политике, порог существенности составляет 5 %.

Так как цена облигаций по сделкам (2 750 руб.) более чем на 5 % ниже их учетной стоимости, (3 120 руб.), бухгалтером АО «Феникс» были сделаны проводки по формированию резерва под обесценение облигаций:

Д-т сч. 91/2 «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Создан резерв под обесценение финансовых вложений ((1200 шт. (312 0 руб. –

– 275 0 руб.)) 444 000 руб.

Пример 2

Списание резерва в связи с продажей акций АО «Гамма» владеет 1420

акциями, первоначальная стоимость каждой из которых составляет 12 000 руб. По итогам 2018 года рыночная стоимость каждой акции составляла 9 000 руб., в связи с чем был сформирован резерв под их обесценение в сумме 4 260 000 руб. ((1420 шт. (12 000 руб. – 9 000 руб.).

Вфеврале 2019 года акции были проданы ООО «Феникс» по цене 9 800 руб. за штуку, резерв под обесценение акций был списан на основании договора купли-продажи.

Вбухгалтерском учете АО «Гамма» указанные операции отражены следующими проводками:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы».

Проданы акции ООО «Феникс» (1420 шт. 9 800 руб.) 13 916 000 руб.

Д-т сч. 91.1. «Прочие доходы» К-т сч. 58 «Финансовые вложения.

43

Реализованные акции списаны с баланса АО «Гамма»

(1420 шт. 12 000 руб.) 17 040 000 руб.

Списан резерв, ранее сформированный под обесценение акций 4 260 000 руб.

Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы».

Д-т сч. 51 «Расчетный счет» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Зачисление средств от ООО «Феникс» в счет оплаты за приобретенные акции 13 916 000 руб.

Вотношении стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если их учетная стоимость ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

Вэтом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в п. 37 ПБУ 19/021, по которым наблюдаются признаки их обесценения. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Таким образом, прежде всего, организация выявляет, существуют ли у нее ситуации, связанные с имеющимися финансовыми вложениями, в которых может произойти их обесценение.

Как указано в п. 37 ПБУ 19/02, примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в соб-

ственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.

44

Далее, если выявляется факт существования какой-либо ситуации, свидетельствующей о возможности обесценения финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанные условия также приведены в п. 37 ПБУ 19/02, согласно которому устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Таким образом, для того, чтобы подтвердить наличие или отсутствие указанных условий, организация должна определить расчетную стоимость финансовых вложений.

Необходимость определения расчетной стоимости финансовых вложений

ипроверка наличия условий устойчивого снижения их стоимости проводится только при одновременном выполнении следующих условий

финансовое вложение должно относиться к группе вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;

в отношении финансового вложения должны наблюдаться ситуации, в которых может произойти его обесценение.

Порядок образования и корректировки величины резерва определен в п. 38–40 ПБУ 19/022.

Рассмотрим порядок формирования резерва в зависимости от вида финансовых вложений.

Ценные бумаги (акции) других эмитентов. В случае, если по данным,

полученным организацией, наблюдаются ситуации, свидетельствующие о возможности обесценения финансовых вложений, организация может в качестве расчетной стоимости акций принять их стоимость, определенную исходя из стоимости чистых активов соответствующего акционерного общества.

При этом учетную политику организации в отношении данного вида финансовых вложений можно сформировать следующим образом:

1) оговорить примерные ситуации, в которых может произойти обесценение акций (примеры приведены в пункте 37 ПБУ 19/02);

2) определить источники информации о возникновении вышеуказанных ситуаций (например, СМИ, финансовая отчетность акционерных обществ);

3) определить порядок расчета расчетной стоимости акций (например, исходя из стоимости чистых активов).

Депозитные вклады в кредитных организациях. По договору банков-

ского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от дру-

45

гой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ).

Соответственно, ситуация, при которой необходимо проводить проверку на обесценение данного финансового вложения при оценке риска снижения стоимости данного вложения, может возникнуть только в случае появления информации об угрозе неплатежеспособности данного банка (например, при отзыве лицензии).

Следовательно, в таком случае расчетная стоимость данного финансового вложения будет оцениваться исходя из реальности возврата депозита, и в случае, если организация на основании имеющейся информации установит, что риск в этом отношении велик, сумму резерва целесообразно определить в размере суммы депозита.

Займы, предоставленные другим организациям. Необходимость форми-

рования резерва может возникнуть в случае обесценения займа вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по займу в соответствии с условиями договора либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения).

Оценить указанные обстоятельства и определить размер расчетного резерва организация может осуществить самостоятельно на основе профессионального суждения и имеющейся информации.

Соответственно, в учетной политике организации необходимо отразить:

описание методов, правил и процедур, используемых при оценке финансового положения заемщика. При этом методику оценки финансового положения заемщика целесообразно отразить в отдельном внутреннем документе организации. Перечень показателей, используемых для анализа финансового положения заемщика, и порядок их расчета определяются организацией самостоятельно в зависимости от отрасли и сферы деятельности заемщика, с учетом всей имеющейся информации на отчетные даты;

перечень основных используемых источников информации по данному вопросу, сведений, необходимых для оценки финансового положения заемщика. Источниками получения информации о рисках заемщика могут являться, правоустанавливающие документы заемщика, его бухгалтерская, налоговая, статистическая и иная отчетность, дополнительно предоставляемые заемщиком сведения, средства массовой информации и другие источники, определяемые организацией самостоятельно. Профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по займу, а также всей имеющейся в распоряжении организации информации о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка, на котором работает заемщик.

В итоге, после проведенных расчетов, величина обесценения стоимости займа в качестве финансового вложения будет определяться как разность меж-

46

ду балансовой стоимостью займа, то есть остатком задолженности, отраженным по счетам бухгалтерского учета на момент оценки, и расчетной стоимостью займа на момент оценки.

При этом резерв будет формироваться в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости займа, отраженной на счете 58 «Финансовые вложения»).

Ценные бумаги (векселя) других организации, в которых дата и стои-

мость погашения определены. В отношении данных финансовых вложений порядок действий может быть аналогичен изложенному в предыдущем разделе.

Для проведения проверки наличия условий устойчивого снижения их стоимости, необходимо в учетной политике установить сроки проведения такой проверки (не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года, либо на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности).

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Перед составлением годовой отчетности резерв, начисленный в предшествующем году, списывается в полном объеме. Затем, в случае превышения

47

учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению в годовом балансе, над их рыночной стоимостью, создается новый резерв на величину превышения.

В налоговом учете резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создают организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. Они вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если определяют доходы и расходы по методу начисления (ст. 300 НК РФ).

4.5. Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов

Всоответствии с п. 27 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в случаях, если материально-производственные запасы:

морально устаревают;полностью или частично теряют свои первоначальные качества;

учтены дороже текущей рыночной стоимости (стоимости продажи);

Вбухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости таких

материально-производственных запасов.

Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации и не учитывается для целей налогового учета, что влечет за собой возникновение постоянной разницы и постоянного налогового обязательства в соответствии с ПБУ 18/02.

Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов образуется на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Таким образом, при создании резерва под снижение стоимости матери- ально-производственных запасов признается прочий расход (п. 20 методических указаний, п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России № 33н от

06.05.1999 г.).

При восстановлении резерва под снижение стоимости материальнопроизводственных сумма резерва, начисленного под снижение стоимости мате- риально-производственных запасов, должна быть учтена в составе прочих доходов, что следует из п. 20 методических указаний.

Такой резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Начисление резерва отражается по дебету 91.2 «Прочие расходы» счета и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». При выбытии материально-производственных запасов, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка – дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» кредит 91,1 «Прочие доходы».

48

Резервы могут создаваться под давно неиспользуемые организацией материалы, залежавшиеся на складе готовую продукцию и товары (10 «Материалы», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция»).

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов (п. 20 Методических указаний).

Порядок определения текущей рыночной стоимости материальнопроизводственных запасов нормативно не установлен. Поэтому он определяется организацией и закрепляется в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).

В бухгалтерской отчетности суммы резерва под снижение стоимости ма- териально-производственных запасов уменьшают стоимость соответствующих активов на всю сумму резерва.

Возможности формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Так как налоговом учете резерв под обесценение материальных ценностей не создается, то при создании указанного резерва, а также его восстановлении в налоговом учете организации не возникает ни доходов, ни расходов.

4.6.Порядок раскрытия информации по оценочным резервам

иоценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности.

Отдельно хотелось бы остановиться на раскрытии информации по оценочным резервам и оценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Кроме ПБУ 4/99, многие ПБУ используют понятие «существенность». При этом, что именно считать существенным показателем, организация должна определить самостоятельно. Чтобы избежать излишней детализации и усложнения учета, рекомендуем прописать в учетной политике предприятия такой «уровень существенности», который позволит разумно минимизировать трудозатраты по ведению учета, например, 5 % от статьи бухгалтерского баланса.

49

Установив уровень существенности, можно опираться на него при расчете оценочных резервов и обязательств и раскрытии информации по этим обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

По оценочным обязательствам

В соответствии с п. 24 ПБУ 8/2010 по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи

сее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

По резервам по сомнительным долгам

В ПБУ по ведению бухучета отсутствует описание порядка раскрытия в бухгалтерской отчетности резервов по сомнительным долгам.

Руководствуясь существенностью показателей в соответствии с уже упомянутым выше п. 11 ПБУ 4/99, в отчетности следует отразить данные о резерве по сомнительным долгам, если его сумма будет признана организацией существенной.

По резервам под обесценение финансовых вложений

В соответствии с п. 42 ПБУ 19/02, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация: данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

По резервам под снижение стоимости материально-производственных запасов

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

50

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Бухгалтерский учет собственного капитала, оценочных резервов и обязательств средств в рамках финансово-хозяйственной деятельности и развития организации является чрезвычайно важным процессом в современной экономике, так как финансовой устойчивости и платежеспособности любой организации в значительной степени зависит и наличия, и структуры собственных источников и финансовых результатов.

Таким образом, полное, точное, своевременное и достоверное отражение в бухгалтерском учете операций по состоянию и движению собственного капитала, оценочных резервов и обязательств является необходимым условием для формирования достоверной информации для руководства предприятия.

Значимость данного участка бухгалтерского учета обусловлена фундаментальным значением хозяйственных операций, связанных с величиной и структурой собственного капитала организации, с которыми связаны все внешние и внутрихозяйственные процессы. Цели и задачи бухгалтерского учета капитала и резервов связаны с контролем, достоверностью и формализацией хозяйственных операций по величине и структуре капитала, по предотвращению признаков банкротства.

Отражение учета формирования оценочных обязательств и резервов в учетной политике организации имеет существенное значение для учета финансовых результатов, расчета и анализа финансовых коэффициентов.

51