Бухгалтерский финансовый учет. Учет капитала и резервов. Учебное пособие для студентов вузов

Всоответствии с п. 2 ПБУ 8/2010, положение не применяется в отно-

шении:

договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее – заведомо убыточные договоры);

резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

оценочных резервов;

сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Всоответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства – эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства – эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 или воспользуются правом не применять Положение.

4.2. Резерв предстоящей оплаты отпусков

Резерв на оплату отпусков – это оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков.

Резерв на оплату отпусков является источником выплаты отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск и уплаты взносов во внебюджетные фонды, который работодатель создает в текущем периоде для использования в будущем.

Все организации, за исключением организаций, которые вправе вести упрощенный бухучет, обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков и признавать оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков.

Цель создания резерва по отпускам заключается в том, чтобы показать, что на отчетную дату у организации есть обязательство перед работниками по оплате отпусков.

Резерв отпусков создается на отчетную дату:

или на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату); или на последнее число каждого квартала;

или только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют участникам только годовую отчетность.

32

Выбор даты для расчета резерва закрепляется в учетной политике. Отчисления в резерв делаются на последнее число месяца, квартала или

года в дебет тех же счетов, на которые начисляется зарплата работникам. Т а б л и ц а 10. Учет резерва на оплату предстоящих отпусков

Если начисленного резерва не хватает и сальдо на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» стало нулевым, то отпускные и компенсацию за неиспользованный отпуск нужно начислять в дебет счетов учета затрат 20 «основное производство», 08 «Вложения во внеобротные активы», 23 Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и пр.

Расчет резерва по отпускам. Порядок расчета величины резерва на оплату отпусков нормативно не закреплен.

Каждая организация должна разработать и закрепить его в своей учетной политике.

Можно использовать один из трех самых распространенных способов.

С п о с о б 1 Резерв (кредитовое сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов»,

субсчет «Резерв на оплату отпусков») рассчитывается исходя из среднего дневного заработка работников.

Оценочное обязательство в связи с предстоящей оплатой отпусков определяется по состоянию на 31 декабря по следующей формуле:

N

ОценОбяз СрЗарi Днi 1 СтВзi / 100% ,

i 1

где ОценОбяз – величина оценочного обязательства организации на 31 декабря; СрЗарi – средний дневной заработок i-го работника, исчисленный по со-

стоянию на дату определения оценочного обязательства в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ № 922 от 24.12.2007 г.;

Днi –количество календарных дней отпуска, на которые i-й работник имеет право по состоянию на дату определения оценочного обязательства;

33

СтВзi – суммарная ставка взносов во внебюджетные фонды, применяемая

к выплатам i-му работнику в процентах на дату определения оценочного обязательства.

N – количество работников на дату определения оценочного обязатель-

ства.

С п о с о б 2 При использовании этого способа сначала надо распределить всех работ-

ников по группам в зависимости от того, в дебет какого из счетов бухгалтерского учета начисляется их зарплата.

Например, зарплата работников, непосредственно занятых в производстве продукции, отражается по дебету счета 20 «Основное производство», зарплата административно-управленческого персонала (в том числе директора и бухгалтера) отражается по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», зарплата менеджеров по продажам отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

После этого, отчисления в резерв (кредитовый оборот счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков») рассчитывается исходя из доли расходов на отпускные работников каждой группы в общей сумме расходов на оплату труда этой группы.

С п о с о б 3 Третий способ расчета величины резерва предполагает определение нор-

матива отчислений в резерв, который рассчитывается по итогам прошлого года. Этот норматив будет определяться как доля расходов на отпускные и компенсации работникам каждой группы в общей величине расходов на оплату труда этой группы за год.

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете. Налогоплательщик, при-

нявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников для целей налогообложения, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения:

принятый им способ резервирования; предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в

указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с таких расходов.

При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

34

4.3. Учет резервов по сомнительным долгам

Предприятия и организации обязаны создавать за счет балансовой прибыли резервы по сомнительным долгам.

Резервы по сомнительным долгам создают организации, которые для целей налогообложения определяют реализацию методом начисления.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед предприятием покупателя, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым обязательство прекращено, вследствии невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Резерв сомнительных долгов создается в конце отчетного года. С этой целью проводится инвентаризация дебиторской задолженности. В ходе инвентаризации расчетов с дебиторами производится их взаимная сверка. По результатам инвентаризации определяется величина каждого сомнительного долга и оценивается вероятность его погашения.

Установленная сумма сомнительного долга по расчетам с дебиторами резервируется по окончании отчетного года за счет уменьшения балансовой прибыли.

Втечение следующего за отчетным года резерв по сомнительным долгам используется для списания безнадежной к получению дебиторской задолженности. Если до конца года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к балансовой прибыли соответствующего года.

Для обобщения информации по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доводы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодам их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Всоответствии со ст. 266 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов.

35

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется следующим образом:

по сомнительным задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного периода.

ПРИМЕР 1. В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 120 000 руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100 %. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка на сумму 120 000 руб.:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В следующем квартале должник погасил часть данной дебиторской задолженности в размере 70 000 . руб.:

Д-т сч. 51 «Расчетный счет» К-т сч. 62.1. «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На указанную сумму резерв по сумму 70 000 руб. должен быть включен в состав прочих доходов:

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам», К-т сч. 91-1 «Прочие доходы».

ПРИМЕР 2. В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 1 000 000 руб. По ней был создан резерв в размере 700 000 руб., который далее был увеличен до 100 % суммы долга.

После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток.

В учете должны быть отражены следующие операции:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам – 700 000 руб. – создан резерв по сомнительному долгу;

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 300 000 руб. – доначислен резерв по сомнительному долгу;

36

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»

К-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1000 000 руб. – безнадежная задолженность списана за счет резерва.

ПРИМЕР 3. ООО «Альфа»» заключило с ООО «Гамма» договор поставки № 51 от 16.06.2018 г. на общую сумму 52 575 000 руб. (в том числе НДС 18 % – 8 019 900 руб.). Покупатель в срок долг полностью не погасил, оплатив сумму 22 980 000 руб. (в том числе НДС 18 % – 3 505 400 руб.).

ООО «Альфа» признало сомнительную дебиторскую задолженность и на оставшуюся часть долга (после оплаты части кредиторской задолженности (52 575 000 – 22 980 000 = 29 595 000 руб.)) и начислило резерв по сомнительной задолженности: на 31.08.2018 г. в размере 50 % от суммы задолженности (срок возникновения от 45 до 90 календарных дней). Сумма резерва составила 14 797 500 руб.

При поступлении частичной оплаты от покупателя в счет долга в размере 20 000 000,00 руб. (в том числе НДС 18 % – 3 050 847 руб.) резерв по оплаченной части долга восстанавливается.

В бухгалтерском учете отражены следующие хозяйственные операции.

Реализованы товары ООО «Альфа»:

Д-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90.01 «Выручка» – 52 575 000 руб.

Начислен НДС с реализации: Д-т сч. 90.3 «НДС»

К-т сч. 68.02 «Расчеты с бюджетом» – 8 019 900 руб.

Отражена себестоимость реализованных товаров: Д-т сч. 90.2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 «Товары» – 37 500 000 руб.

Оплачена часть задолженности покупателем ООО «Альфа»: Д-т сч. 51 «Расчетный счет

К-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 22 980 000 руб.

Начислен резерв по признанной задолженности ООО «Альфа» (срок возникновения от 45 до 90 дней):

Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы» К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 14 797 500 руб.

Поступила оплата от покупателя ООО «Альфа»:

Д-т сч. 51 «Расчетный счет» К-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 20 000 000 руб.

Восстановление резерва по оплаченной части долга:

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» 20 000 000 руб.

37

Т а б л и ц а 11. Справка-расчет резервов по сомнительным долгам

Рассмотрим еще один пример, характеризующий списание безнадежной дебиторской задолженности (за счет резерва).

ПРИМЕР 4. ООО «Сатурн» выполнил и сдал проектные работы ООО

«Спектр», который не произвел оплату по договору. ООО «Сатурн» по результатам инвентаризации расчетов признал сомнительную дебиторскую задолженность, которая не была погашена в установленный срок. Согласно учетной политике ООО «Сатурн» создает резерв по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете и налоговом учете. По истечении срока исковой давности выявленная задолженность правомерно признана безнадежной (нереальной к взысканию) и списана.

Через год после списания задолженности ООО «Спектр» погашает свою задолженность.

31.12.2018 г. Списан безнадежный долг за счет созданного резерва по сомнительным долгам:

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 125 040 700 руб.

Списанный безнадежный долг ООО «Спектр» учтен за балансом.

Д-т сч. 007 списанная в убыток задолженность неплатежеспособных де-

биторов – 125 040 700 руб.

ООО «Спектр» оплатил задолженность: Д-т сч. 51 «Расчетный счет»

К-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 125 040 700 руб.

38

Ранее списанная задолженность учтена в составе прочих доходов: Д-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» – 125 040 700 руб.

Списана сумма погашенной задолженности с забалансового счета:

Кредит 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

ПРИМЕР 5 . Расчет резерва по сомнительным долгам

По данным инвентаризации расчетов составляем бухгалтерскую справку за 1-й квартал .

Бухгалтерская справка к расчету по сомнительным долгам за 1-й квартал 2018 г.

Величины выручки нарастающим итогом за 2018 г. (без НДС)

1-й квартал – 58 509 731,38

39

Окончание таблицы

1. Создан резерв по сомнительным долгам: за 1-й квартал: Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы» К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам 319735,74.

2-й квартал – полугодие выручка 117 660 855,54 руб.

Окончание таблицы

Создан резерв по сомнительным долгам: за 2-й квартал: Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы» К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам 185 260,9.

Создан резерв по сомнительным долгам за 3-й квартал: Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы»

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» 208 130,36 руб.

Создан резерв по сомнительным долгам за 4-й квартал: Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы»

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» 20 183, 08 руб.

Списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам:

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 62.1»Расчеты с покупателями и заказчиками» 20 183, 08 руб.

4.4. Резерв под обесценение финансовых вложений

Финансовые вложения – инвестиции в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных ценных бумаг; средства, предоставленные взаймы на территории России и за ее преде-

41