Бухгалтерский финансовый учет. Учет капитала и резервов. Учебное пособие для студентов вузов

2.4. Учет нераспределенной прибыли

Объектом распределения на предприятии является прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль.

Прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного органа. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет.

На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности организации за отчетный год, должна сформироваться вся информация, необходимая для составления отчета о финансовый результатах. К этим счетам относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат по обычным видам деятельности определяют по сч. 90 «Продажи», который затем списывают на сч. 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат от продажи имущества, прочие доходы и расходы вначале отражают на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем списывают на сч. 99 «прибыли и убытки».

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли и непокрытого убытка организации используют активнопассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По окончании отчетного года сч. 99 «Прибыли и убытки» закрывают. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета счета 99 в кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумму убытка списывают с кредита сч. 99 в дебет сч. 84.

Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль ведется на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» на соответствующем субсчете. Начисление налога на прибыль отражается по дебету сч. 99 «Прибыли и убытки» и кредиту сч. 68. Перечисление налоговых платежей списывают с расчетного счета в дебет сч. 68. Сальдо по сч. 68 может быть дебетовым и кредитовым и показывает состояние расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль. Дебетовое сальдо означает излишне внесенный в бюджет налог, кредитовое – сумму недоплаты по налогу на прибыль.

Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Сумма чистого убытка отчетного года списывается:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток» К-т сч. «Прибыли и убытки» 99.

22

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется в разрезе: направлений использования средств нераспределенной прибыли организации; источников погашения убытков организации и т. д.

Вследующем за отчетным году на основании решения общего собрания акционеров (участников) чистая прибыль распределяется. Она может быть направлена на выплату дивидендов акционерам и учредителям, на возмещение убытков предыдущих отчетных периодов и на другие цели.

При формировании резервного капитала за счет чистой прибыли делается запись:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) К- т сч. 82 «Резервный капитал».

Вакционерных и хозяйственных обществах доход выплачивают акционерам, учредителям в виде дивидендов, которые являются частью чистой прибыли, распределяемой между собственниками по каждой акции или пропорционально доле учредителя в уставном капитале хозяйственного общества. Дивиденды выплачиваются ежеквартально, один раз в полгода или один раз в год по результатам года.

Для учета расчетов по дивидендам используется активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открывается субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов». Начисленные суммы дивидендов отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) К-т сч. 75/2 «Расчеты с учредителями по доходам».

Дивиденды, начисляемые физическим лицам, облагаются по ставкам налога на доходы физических лиц.

Суммы дивидендов, начисленные физическим лицам, отражают на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в составе дохода работников за календарный год. В этом случае делают бухгалтерские записи:

Начислены дивиденды Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»

К-т сч. 70 «Расчеты по оплате труда».

Удержан налог с доходов физических лиц Д-т сч .70 «Расчеты по оплате труда» К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом».

Порядок выплаты дивидендов по акциям объявляется при их выпуске и может быть изменен только общим собранием акционеров. Выплата дивидендов отражается:

Д-т 75/2 «Расчет с учредителями по доходам», Д-т сч. 70 «Расчеты по оплате труда» К-т сч. 50 «Касса», К-т сч. 51 «Расчетный счет»

К-т сч. 52 «Валютный счет».

23

По невыплаченным и неполученным дивидендам проценты и пени не начисляются. Не полученные в течение трех лет дивиденды учитываются в составе прочих доходов акционерного общества:

Д-т сч. «Расчеты с учредителями по доходам» К-т сч. 91/1 «Прочие доходы».

3. УЧЕТ ЦЕЛЕВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ

3.1. Учет финансовой помощи учредителя

Учредители могут «дочке» денег на пополнение оборотных средств, естественно, безвозмездно.

Налоговый аспект. Для целей налогообложения прибыли при получении компанией безвозмездной помощи от своего акционера значение имеет размер его доли в уставном капитале компании. Если он владеет более чем 50 % доли, то безвозмездно переданные им денежные средства не учитываются в составе облагаемой базы по налогу на прибыль. Это правило прописано в подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса.

24

Данная норма предполагает следующий порядок: при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного российской организацией от организации, у которого уставный капитал состоит более чем на 50 % из вкладов получающей фирмы, либо от компании или физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем наполовину состоит из вклада передающей стороны. При этом действует также и другое важное ограничение: полученное имущество в течение одного года не должно передаваться третьим лицам.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете, согласно п. 7 и 16 ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина № 32н от 6 мая 1999 года, безвозмездно полученные от учредителя денежные средства являются прочим доходом и признаются на дату поступления денежных средств.

Безвозмездно полученные денежные средства отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Одновременно с этим сумма полученных безвозмездно денежных средств отражается в составе прочих доходов записями по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Всвязи с различным порядком отражения полученных денежных средств

вбухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример

ООО «Альфа» получило от учредителя, владеющего 75 % акций, безвозмездную финансовую помощь на сумму 5 000 000 руб. Данная операция отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 98-2

5 000 000 руб. – отражена сумма, поступившая от учредителя безвозмездно в составе доходов будущего периода;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

5000 000 руб. – безвозмездно полученная сумма признана прочим доходом;

Дебет 68 Кредит 99

1 000 000 руб. (5 000 000 руб. 20 %) – отражен постоянный налоговый актив.

3.2. Учет целевого финансирования

Одним из источников формирования хозяйственных средств могут служить средства целевого финансирования, поступающие в организацию от других организаций и физических лиц, а также в виде государственной помощи и др.

Целевое финансирование, предоставляемое коммерческим организациям, признается как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

25

Средства целевого финансирования должны использоваться строго по их назначению.

Учет поступивших средств целевого финансирования ведется на пассивном счете 86 «Целевое финансирование».

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Расходование средств целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование капитальных и текущих расходов.

Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи для осуществления целевых расходов установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (Приказ Минфина РФ № 92н от 16.10.2000 г. (ред. от 18.09.2006 г.).

ПБУ 13/2000 установлены следующие формы предоставляемой государственной помощи:

субвенции и субсидии;

бюджетные кредиты (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество);

прочие формы государственной помощи.

Субвенция – это бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов.

Субсидия – это бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Бюджетный кредит – это форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств коммерческой организации на возвратной и возмездной основе.

Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), считается прочими формами государственной помощи.

26

Для целей бухгалтерского учета поступающие бюджетные средства подразделяются:

на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения; средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Предусмотрены два способа принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств:

по мере фактического получения средств;

по мере принятия решения о предоставлении средств.

При первом способе с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и имущества в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование».

Т а б л и ц а 6. Учет операции по фактическому поступлению бюджетных

средств

При втором способе организация принимает бюджетные средства (включая ресурсы, отличные от денежных средств) к бухгалтерскому учету при одновременном соблюдении следующих условий:

имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

Оба этих условия должны быть подтверждены документально. Подтверждением первого условия могут служить заключенные организа-

цией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономи- ческие обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.

27

Подтверждением второго условия могут служить утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

При втором способе предоставляемые бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам отражается в учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

По мере фактического получения бюджетных средств на соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. д.

Та б л и ц а 7. Учет целевого финансирования по мере принятия решения

опредоставлении средств

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования отражается как увеличение финансовых результатов организации.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма бюджетных средств, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов, отражается на субсчете 98–2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-2), списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

по основным средствам — по мере начисления амортизации;

28

по оборотным активам (материалам и др.) – по мере списания на счета учета затрат на производство.

В соответствии с ПБУ 13/2000 порядок списания бюджетных средств зависит от целей предоставления бюджетных средств и осуществляется в разрезе соответствующих расходов.

Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации.

При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.

Т а б л и ц а 8. Операции по списанию бюджетных средств, предназначенных

для финансирования капитальных расходов

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов на производств продукции (выполнение работ, оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.

Т а б л и ц а 9. Учет операции по списанию бюджетных средств,

предназначенных для финансирования текущих расходов

Бюджетные кредиты, предоставляемые организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

30

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

невыполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

4. ОЦЕНОЧНЫЕ РЕЗЕРВЫ И ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

4.1. Понятие оценочных резервов и оценочных обязательств

Понятие «оценочное обязательство» было введено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

Всоответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Оценочные резервы представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

Всоответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материаль-

но-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы являются

оценочными значениями.

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Рассмотрим подробнее известные нам виды оценочных резервов и оценочные обязательства.

1. Оценочные обязательства. Порядок признания

Всоответствии с п. 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое – неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие второе – расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно

(п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие третье – сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оце-

нена (п. 5 ПБУ 8/2010).

31