Тема 3. Учет доходов и финансовых результатов

Цель изучения темы: Раскрыть методику учета доходов и финансовых результатов, условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств, их документальное оформление.

Основные вопросы:

3.1.Понятие финансовых результатов, характеристика счетов по их учету.

3.2.Учет финансовых результатов по обычным видам деятельности.

3.3.Учет финансовых результатов по прочим доходам и расходам.

3.4.Учет условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

3.5.Учет отложенных налоговых активов и обязательств.

Ключевые слова: виды деятельности, финансовые результаты, условный доход,

отложенные налоговые активы и обязательства.

Литература: 2, 3, 11, 12, 25, 26, 27, 29, 37.

Финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение отчетного периода.

Финансовый результат представляет собой разницу между суммами доходов и расходов предприятия. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества предприятия – прибыль, а превышение расходов над доходами – убыток. Полученный предприятием за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала предприятия.

В положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

3.1. Понятие финансовых результатов, характеристика счетов по их учету, регулирующие нормативные документы

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников.

Согласно ПБУ 10/99 (п. 16) расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

33

–расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

–сумма расхода может быть определена;

–имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации имеется

в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива [11].

Если не выполняется хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Расходы признаются в отчете о финансовых результатах (табл. 11). Таблица 11 – Условия признания расходов в отчете о финансовых результатах

Финансовый результат определяется путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обяза-

34

тельств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Разница от сравнения сумм доходов и расходов организации представляет собой финансовый результат. Превышение доходов над расходами означает прибыль (прирост имущества организации), а расходов над доходами – убыток (уменьшение имущества).

Для обобщения информации о доходах и расходах, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период предназначены счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыль и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (табл. 12).

Таблица 12 – Характеристика счетов по учету доходов, расходов и выявления конечного финансового результата деятельности организации

В бухгалтерском учете доходы и расходы могут быть нескольких видов:

–по обычным видам деятельности, которые отражают на счете 90 «Продажи»;

–прочие (операционные и внереализационные), которые учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

35

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) определяется как сумма финансового результата по обычным видам деятельности и прочих доходов и расходов, в том числе чрезвычайных.

3.2. Учет финансовых результатов по обычным видам деятельности

Для определения финансового результата по обычным видам деятельности предназначен счет 90 «Продажи».

Согласно приказу Минфина РФ «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» к счету 90 открываются субсчета (рис. 20).

Для удобства при заполнении формы № 2 «Отчет о финансовых результатах»,

ксчету 90 открываются дополнительные субсчета:

–90-06 «Расходы на продажу»;

–90-07 «Управленческие расходы».

Вконце месяца коммерческие расходы списываются со счета 44 в дебет субсчета 90-06. Дебетовый оборот по счету 90-06 отражается в «Отчете о финансовых результатах» по коду строки 030 «Коммерческие расходы».

Вконце месяце списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90-07. Дебетовый оборот по счету 90-07 отражается в «Отчете о финансовых результатах» по коду строки 040 «Управленческие расходы».

По счету 90 аналитический учет ведется по видам деятельности. Это позволяет определять финансовый результат по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Финансовый результат от продаж за отчетный месяц определяется путем сопоставления дебетового оборота по субсчетам 90-02 «Себестоимость продаж», 90-03 «НДС», 90-04 «Акцизы», 90-06 «Расходы на продажу», 90-07 «Управленческие расходы» и кредитового оборота по субсчету 90-01«Выручка».

Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца с субсчета 90-09 «Прибыль/убыток от продаж» на субсчет 99-ФР «Прибыль/убыток отчетного года».

Корреспонденция счетов по учету финансовых результатов по обычным видам деятельности представлена в таблице 13.

36

Таблица 13 – Журнал регистрации хозяйственных по учету финансовых результатов по обычным видам деятельности

По окончании каждого месяца синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое и кредитовое сальдо, величина которого накапливается с начала января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам 90 счета быть не должно.

3.3. Учет финансовых результатов по прочим доходам и расходам

Учет прочих доходов и расходов осуществляется на операционном, активнопассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы». К счету 91 открываются субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Состав прочих доходов:

–поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

–прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества;

– поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств

ииных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;

–поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения и другие виды интеллектуальной собственности;

–поступления, связанные с безвозмездным получением активов;

–прибыль, прошлых лет, выявленная в отчетном году;

–поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;

37

–суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

–курсовые разницы;

–штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;

–прочие доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности.

–поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

Состав прочих расходов:

–расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование;

–расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

–расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

–расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств

ииных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

–проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

–расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

–отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

–штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

–возмещение причиненных организацией убытков;

–убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

–суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

–отрицательные курсовые разницы;

–сумма уценки активов;

–перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурнопросветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

–расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности;

–прочие аналогичные расходы.

К счету 91 открываются субсчета:(рис. 21).

38

Счет 91 «Прочие доходы и расходы»

Субсчета

Рисунок 21 – Структура счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно дебетовый оборот по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитовый оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» сопоставляются и определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Сальдо счета 91 ежемесячно списывается на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки». Если сумма доходов превысила сумму расходов, то организация получила прибыль. Эта сумма отражается заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 91-9 и кредиту счета 99 (табл. 13). Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

Таблица 14 – Журнал регистрации хозяйственных по учету прочих доходов и расходов

Продолжение таблицы 14

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.

3.4.Учетусловного расхода (дохода) по налогу на прибыль

Основные нормативно-законодательные акты, регулирующие формирование и учет налога на прибыль: Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 25 «Налог на прибыль организаций» и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [13].

Бухгалтерская прибыль (убыток) формируется согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» [12], ПБУ 10/99 «Расходы организации» [11] и др.

Показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения», отражаемый по строке 140 формы № 2 «Отчет о финансовых результатах», соответствует «бухгалтерской» прибыли (убытку), где учитываются все доходы и расходы отчетного периода, отраженные на счетах 90, 91 и 99.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) – налоговая база по налогу на прибыль организаций, рассчитанная в порядке, установленном законодательством о налогах

исборах (ст. 247 НК РФ). В налоговом учете расходами признаются лишь те суммы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются вследствие несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. В результате возникают разницы между бухгалтерской

иналогооблагаемой прибылью.

40

Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Для отражения условного расхода (дохода) к счету 99 «Прибыли и убытки», открывается специальный субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль».

Для расчета условного расхода (дохода) по налогу на прибыль организация использует данные о прибыли (убытке) до налогообложения соответствующего отчетного периода, которые отражены по строке 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» отчета о финансовых результатах.

По итогам отчетного периода, на сумму налога на бухгалтерскую прибыль, составляется бухгалтерская проводка (табл. 15).

Таблица 15 – Журнал регистрации хозяйственных операций по учету условного расхода по налогу на прибыль

3.5. Учет отложенных налоговых активов и обязательств

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль установлены ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Для отражения различий бухгалтерского и налогового учета, а также отражения информации о расчетах по налогу на прибыль введен ряд новых счетов бухгалтерского учета: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», субсчета для учета постоянных разниц, временных разниц и постоянных, временных обязательств, которые возникают при использовании двух правил, бухгалтерского и налогового учета.

41

Постоянные и временные разницы – это разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, полученная при применении различных правил признания доходов и расходов по бухгалтерскому и налоговому учету(табл. 16).

Таблица 16 – Характеристика постоянных и временных разниц

Постоянное налоговое обязательство (актив) – это сумма налога на прибыль, приходящаяся на постоянные разницы, признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.Для учета постоянных налоговых обязательств (активов) в бухгалтерском учете к счету 99 «Прибыли и убытки» открывается субсчет «Постоянное налоговое обязательство» или субсчет

42

± условный расход (условный доход) по налогу на прибыль – постоянный налоговый актив + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив – отложенное налоговое обязательство.

Вопросы для самоконтроля:

1.Назовите счета, на которых учитываются прочие доходы и расходы организации.

2.Дайте определение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

3.Дайте определение понятию «чистая прибыль (убыток)».

4.Охарактеризуйте счет по учету чистой прибыли.

5.Приведите примеры постоянных и временных разниц, дайте им характеристику.

6.Охарактеризуйте отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

7.Определите порядок определения текущего налога на прибыль.

Тема 4. Учет операций в иностранной валюте

Цель изучения темы: Раскрыть особенности и методику учета операций в иностранной валюте.

Основные вопросы:

4.1.Особенности бухгалтерского учета в иностранной валюте.

4.2.Учет покупки иностранной валюты.

4.3.Учет продажи иностранной валюты.

.

. Ключевые слова: иностранная валюта, курс валюты, курсовые разницы, активы,

обязательства

Литература: 4, 5, 16, 25, 31, 32, 34, 37.

Внешнеэкономическая деятельность – это совокупность различных видов деятельности, включая внешнеторговую деятельность, международную инвестиционную деятельность, международную производственную кооперацию, деятельность неторгового характера, международную валютно-финансовую деятельность.

Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет валютных операций, является приказ Минфина РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ

3/2000 [16].

46

Всоответствии с п. 4 ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженная

виностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Для того чтобы правильно отразить хозяйственную операцию, совершенную в иностранной валюте в бухгалтерском учете, необходимо точно определить рублевую сумму этой операции.

Курс иностранной валюты по отношению к рублю представляет собой выраженную в рублях цену других национальных валют или международных денежных и расчетных единиц.

Существуют следующие основные виды курсов: котируемый Центральным банком России; покупки и продажи наличной валюты в коммерческих банках; аукционные; биржевые.

4.1. Особенности бухгалтерского учета в иностранной валюте

Основным документом, который регулирует осуществление операций в иностранной валюте, является Федеральный закон № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»[5].

Согласно этому Закону валютными считаются операции (рис. 25).

Валютные операции

операции между резидентами по приобретению валютных ценностей, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа

операции между резидентом и нерезидентом, между нерезидентами по

приобретению или отчуждению валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг, использование их в качестве средства платежа

ввоз на таможенную территорию РФ или вывоз валютных ценностей, валюты РФ или

внутренних ценных бумаг;

перевод иностранной валюты, валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг

между счетами одного и того же лица, открытыми на территории и за пределами РФ

перевод нерезидентом валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг между

счетами (разделами счетов), открытыми на территории РФ

Рисунок 25 – Виды валютных операций

Бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны. При осуществлении внешнеэкономической деятельности производятся

47

расчеты в иностранной валюте, следовательно, возникает необходимость в пересчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли. Пересчет производится по курсу валюты, при этом могут возникать курсовые разницы, которые также необходимо отразить в учете. В этом и заключается особенность и специфика отражения в учете валютных операций, что требует дополнительной регламентации их учета – Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) [16]. Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета РФ и применяется с учетом других нормативов по бухгалтерскому учету. Согласно этому Положению выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств при отражении на счетах бухгалтерского учета подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершения операции.

Датой совершения операции согласно Положению считается та дата, когда у организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором возникает право принять к бухгалтерскому учету активы или обязательства, являющиеся результатом этой операции.

Для правильного учета очень важно определить дату совершения отдельных операций в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций для целей бухгалтерского учета приведены в таблице 17.

Таблица 17 – Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

4.2. Учет покупки иностранной валют

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах планом счетов предусмотрен счет 52 «Валютные счета» (рис. 26).

52 «Валютные счета»

Субсчета

52-1 «Валютные счета внутри страны»,

52-2 «Валютные счета за рубежом».

Рисунок 26 – Назначение и структура счета 52 «Валютные счета»

Купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки и государственную корпорацию развития «ВЭБ.РФ». Приобретенная иностранная валюта должна использоваться исключительно на те цели, для которых она покупалась. Покупку иностранной валюты организации могут приобретать на определенные цели (рис. 27).

49

Покупка иностранной валюты

для совершения платежей за границу (покупка товаров, работ, услуг), погашения долгов в иностранной валюте

для совершения платежей, связанных с движением капитала,

переводом дивидендов от инвестиций

для оплаты командировочных расходов

Рисунок 27 – Цели покупки иностранной валюты Операции по покупке иностранной валюты оформляются, как правило, договором

комиссии, в соответствии с которым сделка совершается от имени уполномоченного банка, но за счет покупателя. Основанием для приобретения валюты является поручение

и Инструкции, к его применению операции по покупке иностранной валюты целесообразно отражать через счет 57 «Переводы в пути».

Отражение операций по покупке иностранной валюты представлены в таблице 18. Таблица 18 – Журнал регистрации хозяйственных по учету покупки иностранной валюты

4.3. Учет продажи иностранной валюты

Продажа валюты также, как и покупка, может выполняться исключительно через уполномоченные банки.

Законодательством Российской Федерации предусмотрена свободная продажа иностранной валюты.

Всумму иностранной валюты входят все поступления в пользу собственника, включая предварительную оплату и суммы авансов, привлеченных кредитов и начисленных процентов по ним, взносов в уставный капитал, доходов (дивидендов), полученных от участия в капитале, поступлений от продажи акций, облигаций, а также доходов (дивидендов) по ним.

Учет продажи иностранной валюты производятся с применением счетов:

– 52 «Валютные счета» – отражает текущее количество валюты в российских рублях по курсу ЦБ РФ;

– 57 «Переводы в пути» – транзитный счет, показывает промежуточное движение средств между счетами.

Всоответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению стоимость иностранной валюты, предназначенной для продажи, первоначально отражается по дебету счета 57 «Переводы в пути»

вкорреспонденции с кредитом счета 52 «Валютные счета». Записи по всем бухгалтерским счетам, в том числе на валютном счете 52, выполняются в российских рублях. Перевод в рубли проводится в момент зачисления средств на сч. 52 по курсу Центрального банка РФ.

В момент получения оплаты от покупателя-нерезидента РФ (иностранного) в безналичной валюте происходит их зачисление в дебет сч. 52 в рублях. Берется курс официального Банка России на день зачисления.

Согласно Приложению, к ПБУ 3/2006 датой совершения операций по продаже иностранной является дата поступления денежных средств на валютный счет. В момент продажи валюты банку производится пересчет стоимости по текущему официальному курсу; если он отличен от курса дня зачисления, то возникает разница – положительная

от продажи (положительный результат разности суммы в рублях, полученных от продажи

51

от банка, и рублевой оценки валюты на день продажи по официальному курсу) или потери (если результат вычитания оказывается отрицательным).

Выручка от продажи иностранной валюты относится к прочим доходам организации.

Комиссионное вознаграждение, удерживаемое уполномоченным банком, признается прочим расходом.

Отражение операций по учету продажи иностранной валюты представлено в таблице 19.

Таблица 19 – Журнал регистрации хозяйственных по учету продажи иностранной валюты

Вопросы для самоконтроля:

1.Какими основными нормативными документами регулируется бухгалтерский учет операций с иностранной валютой?

2.Какие операции относятся к валютным?

3.Какие операции относятся к валютным операциям, связанным с движением капитала?

4.Кто относится к резидентам для целей Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле»?

5.Для чего используется транзитный валютный счет?

52