Актуальные проблемы бухгалтерского учета. Краткий курс лекций для студентов, обучающихся по направлению подготовки 38.03.01 «Экономика» (профиль «Бухг

а) права аренды, признанные в качестве актива; б) кредиторскую задолженность по аренде.

Впояснениях к статьям отчета о финансовых результатах арендатор раскрывает следующие начисленные за отчетный период показатели (если такие показатели отсутствуют непосредственно в самом отчете):

а) сумма амортизации прав аренды; б) процентные расходы по кредиторской задолженности по аренде.

Арендодатель представляет в бухгалтерском балансе с учетом существенности в качестве отдельных статей:

а) остаточные активы в аренде (по аренде с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности);

б) арендные обязательства (по аренде с сохранением основных выгод и рисков);

в) переданные в аренду активы (по аренде с сохранением основных выгод и рисков);

г) дебиторскую задолженность по аренде.

Впояснениях к статьям отчета о финансовых результатах арендодатель раскрывает следующие начисленные за отчетный период показатели (если такие показатели отсутствуют непосредственно в самом отчете):

а) сумма амортизации переданных в аренду активов (по аренде

ссохранением основных выгод и рисков);

б) арендные доходы (погашение арендных обязательств) (по аренде с сохранением основных выгод и рисков);

в) процентные доходы по дебиторской задолженности по аренде, признанные в составе выручки;

г) процентные доходы по дебиторской задолженности по аренде, признанные в составе прочих доходов.

В отчете о движении денежных средств организации арендные платежи отражаются с учетом существенности отдельной статьей, при этом:

а) арендодатель классифицирует поступление арендных платежей как денежный поток от текущих операций;

б) арендатор классифицирует арендные платежи по договорам проката и другим договорам аренды, заключенным на срок, не превышающий 12 месяцев, продление которого не предполагается, как денежный поток от текущих операций. Арендные платежи по другим договорам

31

аренды, уплаченные до начала использования предмета аренды, классифицируются как денежный поток от инвестиционных операций, уплаченные после начала использования предмета аренды — как денежный поток от финансовых операций. При этом арендатор может выделять долю в арендном платеже, соответствующую сумме начисленных процентов, и классифицировать такую долю как денежный поток от текущих операций.

В пояснениях к статьям бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах приводится описание условий договоров аренды, в которых участвует организация. При этом, в частности, раскрываются:

а) основания для дополнительных арендных платежей, зависящих от показателей деятельности арендатора (например, выручка, прибыль); б) возможности и основания для изменения условий договоров

и продления их сроков; в) условия приобретения арендатором предмета аренды в собст-

венность; г) гарантии в отношении стоимости предмета аренды к окончанию

аренды; д) другая информация, необходимая для понимания участия орга-

низации в арендных отношениях.

3.2. ПБУ «ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ»

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», под доходами хозяйствующих субъектов понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и/или погашения обязательств, приводящие к росту его капитала, исключая вклады собственников предприятия. Принципы международных стандартов финансовой отчетности определяют доход как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления активов и/или уменьшения обязательств, не связанных с вкладами участников. Таким образом, понятие «доход» трактуется в отечественных и международных стандартах одинаково. На сайте Министерства финансов представлен подготовленный проект нового ПБУ «Доходы организации». Определения, представленные в проекте ПБУ, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и МСФО 18 «Выручка», в принципе, раскрываются одинаково. В данном проекте доход определяется как увеличение экономических выгод

32

врезультате поступления (увеличения стоимости) активов и/или списания (уменьшения стоимости) обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением поступлений, указанных

впункте 4 проекта ПБУ «Доходы организации».

Сравнительная характеристика ПБУ 9/99 «Доходы организации», МСФО 18 «Выручка» и проекта ПБУ «Доходы организации» приведена в табл. 1.

Международный стандарт финансовой отчетности (lFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» устанавливает следующие критерии для признания выручки: покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары; продавец не принимает участия в управлении товаром в той степени, которая подразумевает право собственности, и не контролирует проданные товары; сумма выручки может быть надежно измерена; вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят к продавцу; понесенные или ожидаемые затраты, относящиеся к операции, можно надежно измерить [7]. Представленные критерии в иной формулировке есть и в аналогичном отечественном стандарте.

Важное место в рассматриваемом международном стандарте отводится оценке момента передачи рисков и вознаграждений, в зависимости от условий сделки. Передача рисков и вознаграждений может происходить как с переходом права собственности, так и без. Возникающие особенности требуют специального порядка признания выручки.

В проекте ПБУ «Доходы организации» некоторые из условий признания выручки действующего ПБУ 9/99 «Доходы организации» изменены. Например, отмечается, что переход от организации к покупателю основных рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром, может не совпадать с моментом перехода от организации к покупателю права собственности. Также необходимо отметить один важный момент: согласно проекту ПБУ, утрата организацией контроля над активом является условием признания дохода. При этом требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим соответствующим документом отсутствует. Таким образом, условия признания выручки по российским стандартам станут практически полностью идентичны международным правилам, в которых экономическая сущность превалирует над юридической формой.

33

Таблица 1

Сравнительная характеристика ПБУ 9/99 «Доходы организации», МСФО 18 «Выручка» и проекта ПБУ «Доходы организации»

34

Согласно МСФО 18 «Выручка», доходы должны оцениваться по справедливой стоимости, а в российской практике учета — по рыночной стоимости. По сути, понятие справедливой стоимости и рыночной схожи, но, тем не менее, полностью идентичными не назовешь, так как рыночная стоимость является частью справедливой. Под рыночной стоимостью понимается цена, которую уплачивает предприятие в соответствии с заключенным договором. Но в реальности цена договора и справедливая стоимость в некоторых условиях могут расходиться.

Также огромное значение имеет сравнительный анализ порядка учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции в российской системе бухгалтерского учета и положений МСФО

вчасти учета расходов и доходов предприятия. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», прежде всего к расходам относятся расходы по обычным видам деятельности, то есть затраты на производство и продажу продукции (оказание услуг, выполнение работ). Однако с точки зрения современных концепций расходы и затраты — это две различные категории. Под затратами принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг), которые из организации не выбывают, а лишь

врезультате операционной деятельности трансформируются в готовую продукцию или в незавершенное производство. В Российской Федерации себестоимость проданных товаров определяется на основе информации, содержащейся на счете 43 «Готовая продукция», исходя из себестоимости остатков продукции на начало месяца и себестоимости продукции, поступившей из производства в течение всего отчетного месяца.

Таким образом, основные нововведения направлены на сближение отечественных и международных стандартов. Проект ПБУ «Доходы организации» максимально приближен к МСФО 18 «Выручка». Предполагается замена критерия «перехода права собственности» на критерий «переход рисков и контроль за поступлением выгод». Несмотря на известие об обязательном внедрении с 2012 г. в России международных стандартов учета, непубличные коммерческие компании, предприятия малого и среднего бизнеса продолжат вести учет согласно отечественным стандартам. В рамках изменения законодательства отечественный учет будет модифицироваться и, как следствие, при-

35

ближаться к международному. Однако ожидать их полного сближения в конкретные сроки не стоит, поскольку международные стандарты финансовой отчетности более гибкие по сравнению с отечественными стандартами.

3.3. ПБУ «УЧЕТ ЗАПАСОВ»

Расширена сфера применения ПБУ «Учет запасов» по сравнению с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующим ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не регулируется, на что прямо указано в п. 4 этого стандарта. Требования проекта ПБУ не распространяются на работы, выполняемые в рамках договоров подряда, а также на финансовые активы, поскольку данные вопросы регулируются специальными документами.

Что касается требований к учету запасов, не находящихся в собственности организации, но полученных в пользование либо распоряжение, в отличие от ПБУ 5/01 они, напротив, вынесены за рамки проекта.

Второй особенностью проекта является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, переход рисков и выгод совпадает с переходом права собственности или передачей активов. Может случиться так, что запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Речь, в частности, идет о ситуации отсрочки платежа, когда по условиям договора сторон право собственности переходит к покупателю после оплаты. Тогда при определении момента перехода рисков и выгод организациям предлагается исходить из профессионального суждения. В случае признания данных запасов на балансе организации должны исходить из общего критерия получения вместе с активами соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.

36

Третье существенное отличие от ПБУ 5/01 — порядок формирования первоначальной стоимости запасов. В проект включено требование о капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Однако из проекта ПБУ не ясно, какие затраты следует капитализировать — текущие или будущие. Непонятно также, надо ли начислять соответствующий резерв. Очевидно, данное требование нуждается в дополнительной доработке.

Еще одно нововведение: при покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета подобных расходов. Таким образом, капитализация указанных расходов в стоимости запасов возможна только в случае, если актив идентифицируется как инвестиционный, то есть требующий длительного срока создания, производства, приобретения.

Что касается порядка включения в стоимость запасов общехозяйственных расходов, то вопрос отражен в проекте недостаточно подробно. Например, общехозяйственные расходы, непосредственно не связанные с производством и переработкой запасов, не участвуют в формировании первоначальной стоимости запасов. При этом включаются в себестоимость запасов общехозяйственные и другие аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Возникает ряд вопросов: включать ли в себестоимость запасов заработную плату работников отдела закупок? Как поступать с расходами на содержание складов (баз)? Ведь одна часть этих расходов (сортировка, фасовка), согласно проекту, по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.

3.4.ПБУ «УЧЕТ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ РАБОТНИКАМ»

Вмеждународной практике существует два международных бухгалтерских стандарта — МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» и МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам». Некоторые вопросы, касающиеся учета расходов на оплату труда, рег-

37

ламентированы ПБУ 10/99 «Расходы организации», однако в данном стандарте детально не прописано определение обязательств по оплате труда, их состав, расчет, бухгалтерский учет, а также раскрытие в бухгалтерской отчетности, в связи с чем назрела необходимость российского стандарта, регламентирующего данный участок учета.

Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам» устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Для целей ПБУ «Учет вознаграждений работникам» к вознаграждениям работников относятся все виды возмещения работникам организации и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников) за выполнение работниками своих трудовых функции вне зависимости от формы выплаты (денежная, натуральная), в частности:

а) заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска — ежегодный, дополнительный, учебный и т. п.; пособия по временной нетрудоспособности и т. п.);

б) выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату, в частности: расходы на лечение, медицинское обслуживание, добровольное медицинское страхование; добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям; обучение, питание, компенсация (оплата) расходов на коммунальные услуги; оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам) и т. д.; средства, отчисляемые профсоюзным организациям на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.

38

К вознаграждениям работникам не относятся, в частности:

а) стоимость ресурсов организации (сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов, топлива, энергии, работ, услуг и т. п.), использованных работниками в процессе выполнения трудовых функций;

б) затраты организации, связанные с обеспечением условий труда работников;

в) возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата служебных командировок, расчеты по подотчетным суммам и т. п.), а также расходов работников, понесенных при использовании организацией личного имущества работников;

г) средства, затрачиваемые на содержание профсоюзных организаций; д) выплаты работникам по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, а также непосредственно связанные

с такими выплатами страховые взносы.

Вознаграждения работникам могут возникать из требований действующего законодательства, коллективных договоров, трудовых соглашений, локальных нормативных актов и (или) сложившейся практики деятельности организации.

Обязательства по вознаграждениям работникам признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, исполнения которой организация не может избежать. Обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций и (или) выполнения других условий, предусмотренных действующим законодательством, соответствующими коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами организации и (или) сложившейся практикой деятельности;

б) имеется уверенность в том, что в результате выполнения работником (работниками) трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации;

в) сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена. Во-первых, следует отметить, что само название проекта ПБУ вво-

дит новый, доселе не существующий в бухгалтерском учете термин «вознаграждения работникам». Как уже отмечалось выше, только

39

вКонституции РФ есть понятие вознаграждение за труд, а в остальных нормативных документах используются понятия «заработная плата», «расходы на оплату труда» и «оплата труда работников». Введение данного термина потребует внесения изменений и дополнений во все нормативные акты, которые были перечислены выше.

Во-вторых, в соответствии с проектом ПБУ состав вознаграждений работникам существенно шире, чем заработная плата, которая включала в себя оплату труда, надбавки и доплаты, премии и компенсации. Проект ПБУ предлагает включить в этот состав также выплаты не только в пользу работника, но и в его пользу другим лицам в виде расходов на медицинское обслуживание, пенсионное обеспечение, оплату коммунальных платежей и т. д., а также иные вознаграждения исходя из условий договора между работником и работодателем. Также в состав этих расходов предлагается включить страховые взносы, перечисляемые в государственные внебюджетные фонды работодателем от всех выплат и вознаграждений и иных доходов, начисляемых работодателем

впользу работников по всем основаниям. Данное положение противоречит существующему пониманию заработной платы, так как страховые взносы не являются частью заработной платы работников, а лишь являются расходами организации, связанными с оплатой труда работников. При этом в существующем ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы на оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды рассматриваются отдельно и новое ПБУ «Учет вознаграждений работникам» противоречит ПБУ 10/99.

Также существенным вопросом учета вознаграждений работникам является раскрытие информации о затратах на оплату труда в бухгалтерской отчетности. Но при этом в связи с введением нового проекта ПБУ существенных изменений не произойдет. Как и сейчас, данная информация будет отражаться в бухгалтерском балансе в пятом разделе «Краткосрочные обязательства» в составе кредиторской задолженности, оценочные обязательства по вознаграждениям работникам будут отражаться как

вчетвертом разделе бухгалтерского баланса в «Долгосрочных обязательствах» по строке «Оценочные обязательства», так и в пятом разделе «Краткосрочные обязательства» по одноименной строке.

40