Методические основы освоения дисциплин, включающих направление «Бухгалтерский учет». Методические рекомендации
.pdfвыми органами, Министерствами различных направлений деятельности (Приложение 3).
Распорядительные акты четвертого нормативного
уровня включают локальные акты предприятия, которые разрабатываются на основе стандартов высших уровней и раскрывают способы учета, характерные для данного предприятия.
Основной такой документ — Учетная политика предприятия, утверждаемая приказом по предприятию. Учетная политика — это положение о ведении учета на предприятии, правила учета, сформулированные для конкретного предприятия. Кроме того, учетная политика — это документ, который взаимосвязан с должностными инструкциями работников бухгалтерии, матери- ально-ответственных работников, включая кладовщиков, экспедиторов, лиц, ответственных за предоставление юридических и первичных документов в бухгалтерию предприятия. В целом учетная политика может объединять различные методические документы, связанные с организацией финансовой деятельности и отражающие деятельность лиц, занятых в финансовом обслуживании предприятия.
Учетная политика включает следующие приложения:
1.Положение о документообороте, с приложением графика документооборота — движения применяемых форм первичных и накопительных документов.
2.Рабочий план счетов.
3.Перечень способов оценки для объекта учета.
4.Положение об инвентаризации.
Каждая организация самостоятельно определяет состав учетной политики, что дает некую свободу в организации учета. Учетная политика может включать и необязательные приложения, если организация ощущает необходимость в их наличии. Казалось бы, информация о бухгалтерской финансовой отчетности представлена и в Законе, и в специальном положении о бухгалтерском учете, и формы отчетности утверждены, однако подготовка отчетности все же требует дополнительного локального регулирования. Сложный, многотрудный процесс, который объединяет работников бухгалтерии, предприятие может отразить в специальном приложении к учетной политике. Как уже отмечалось, к подготовке отчетности также имеют прямое или косвенное отношение кладовщики, менеджеры разных звеньев, юристы. Чтобы работа по составлению завершающего отчета была выполнена в срок, каждый участник этого процесса должен осо-
11
знать и свое участие в процессе подготовки, и порядок выполнения работы, и сроки подготовки промежуточных отчетов.
Учетная политика также может включать положения по управленческому учету, организация которого может быть зафиксирована в специальном приложении, которое будет регулировать:
—организацию управленческого учета;
—деятельность работников, ответственных за направле-
ния учета;
—порядок организации учета разных направлений;
—порядок подготовки финансовой, налоговой и управленческой отчетности организации.
Таким образом, на основании нормативных актов первых трех уровней готовится локальный, внутренний акт, который отражает особенности организации бухгалтерии конкретного предприятия и может быть дополнен приложениями других уровней. Само наличие учетной политики указывает на два существенных момента:
—с одной стороны, законодательство регулирует организацию бухгалтерского финансового учета в целях создания единообразной финансовой отчетности;
—с другой стороны, предприятия имеют допустимые законодательством возможности для создания собственного стандарта ведения учета.
Таким образом, учетная политика предприятия позволяет организовать и вести учет в соответствии с предъявляемыми правилами, но доступными организации способами. Поэтому столь велика ценность данного документа, а его разработка и фактическое применение дает возможность не только соответствующей организации учета, но доказывает право организации на собственное видение учетной деятельности в пределах законодательства, что представляется весьма существенным в отношении проверяющих органов, поскольку снижается риск возможных дополнительных затрат (штрафов).
12
2. Теория и методология учета, сформированная законодательством
Бухгалтерский финансовый учет для единообразия отражения показателей в отчетности организуется на основании нормативных актов. Формирование бухгалтерских показателей в современном финансовом учете организуется на предприятии пообъектно, в целях отражения показателя в статьях финансовой отчетности. Объекты принимаются к учету на основании первичных документов и фиксируются в учете накоплением информации об объекте в регистрах учета — накопительных документах. Финансовый учет ведется посредством двойной записи показателей первичных документов в рублях РФ на счетах учета, к каждому счету открывается накопительный документ — регистр. На основании полученных сведений формируется денежное выражение объекта учета: объект оценивается или получает денежное выражение. Для достоверности денежного выражения объекта учета проводятся инвентаризации, в процессе которых сравнивается показатель, существующий в учете по объекту, и фактическое наличие объекта в организации. Сформированные в учете показатели переносятся в статьи бухгалтерской финансовой отчетности.
Таким образом, основные компоненты учета и отчетности, которые служат отражением деятельности в учете, включают следующий состав показателей:
1.Перечень нормативных документов.
2.Определение объектов учета.
3.Определение перечня первичных документов и регистров, применяемых для организации учета по объекту. (Первичные документы могут быть разработаны предприятием или предприятие может взять за основу применение существующих унифицированных форм документов, при условии их утверждения руководителем.)
3.1.Разработанные и утвержденные руководителем формы первичных (оправдательных) и накопительных документов (регистров), применяемых на предприятии.
3.2.Объединение образцов первичных (оправдательных) документов в Альбоме форм применяемых документов организации.
13
3.3.Объединение образцов регистров (накопительных документов) в Альбоме форм применяемых документов организации.
3.4.Создание графика документооборота для конкретно-
го объекта.
3.5.Разработка и утверждение Положения о документо-
обороте.
4. Счета и двойная запись.
5. Способы оценки объектов.
6. Проведение инвентаризации, характерное для данного объекта.
7. Отражение объекта в отчетности.
Все компоненты методологии учета и отчетности отражены в основном нормативном законодательном акте «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 [2] и структурируются для изучения (Приложение 4).
2.1.Алгоритм изучения бухгалтерского учета
и подготовки ответов по направлениям учета
Студентам, изучающим учет, необходимо придерживаться плана, в его основе — предлагаемые законодательством составляющие, которые определяют методику учета и дают возможность полного раскрытия представляемой темы на экзамене или при написании курсовых, дипломных работ.
1.Формируя перечень нормативных актов, обучаемый или экзаменуемый начинает с Конституции, далее следуют кодексы, Закон о бухгалтерском учете, законы отраслевые, применение которых необходимо для учитываемого объекта. Потом предоставляется перечень положений по бухгалтерскому учету, за которым следует перечень методических рекомендаций, разъяснительных актов. Завершается список упоминанием об учетной политике как локальном нормативном акте, объединяющем положения, утвержденные актами более высокого уровня.
2.Определяя объект, обучаемый опирается на перечень объектов, утвержденный законодательно. Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандар-
14
тами. Кроме того, обучаемый трактует наименование объекта применительно к положениям по бухгалтерскому учету.
3.Раскрывая элемент метода документирование, студент должен продемонстрировать знание видов документов бухгалтерского учета, равно как и знание перечня документов, применяемых для учета раскрываемого объекта.
Документирование как элемент учета включает первичные (оправдательные) документы и накопительные документы — регистры.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие
кбухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
3.1.Формы первичных учетных документов для орга-
низаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Формы первичных учетных документов определяет руководитель коммерческого экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета с учетом обязательных реквизитов, перечень которых следующий:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц; предусмотрено использование электронной цифровой подписи, используется усиленная квалифицированная электронная подпись.
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.
15
Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
Впервичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Вслучае если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе
ввиде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.
3.2. Регистры бухгалтерского учета объединяют дан-
ные, которые содержатся в первичных учетных документах и подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета недопустима, не допускаются также пропуски или изъятия при регистрации объектов учета в регистрах. Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). Под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный
вбухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание.
Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:
1) наименование регистра;
2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;
3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
16
4)хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
5)величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
6)наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
7)подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Регистры открываются с учетом применяемых счетов в организации.
4. Счета и двойная запись — это определяющий эле-
мент метода, применяемый в учете. Студент должен показать владение применяемым перечнем счетов, отраженных в Плане счетов, и умение составлять проводки и пояснять их смысл.
Счета — это специальные структуры для отражения сведений об объектах учета; двойная запись — это способ фиксирования сведений об объектах учета посредством фиксирования сведений дважды — по дебету одного и кредиту второго счета. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета. Перечень счетов (централизованный) для разных направлений учетной деятельности предлагается Планом счетов, а порядок применения счетов и способы корреспонденции указываются в Инструкции по применению Плана счетов. На основании единого или централизованного Плана счетов, организация разрабатывает Рабочий план счетов, в который входят синтетические и аналитические счета учета, характерные только для определенной организации и утверждается руководителем организации как обязательное приложение к учетной политике. Аналитический счет формирует информацию, раскрывающую конкретизируемый объект (к примеру, основное средство — офисное здание), а синтетический учет формирует обобщенные сведения об объекте (основные средства в целом по предприятию). Счета классифицируются разными спо-
17
собами, один из них — деление на синтетические и аналитические.
Классификация проводится и по признаку формирования остатка: активные — остаток формируется по дебету, пассивные — остатки формируются по кредиту, активно-пассивные — остатки в раскрытом виде формируются по дебету и кредиту одновременно. Счета связаны с отчетностью, их остатки формируют показатели отчетности.
5.Способы денежного выражения объектов неразрывно связаны с формированием отчетного показателя. Раскрывая вопрос об учете объекта, обучаемый должен показать знание способов оценки, влияния применяемых способов оценки на формирование отчетного показателя; умение выбирать наиболее соответствующий ситуации способ оценки, который определяется как наиболее рациональный для ведения раскрываемого вида учета.
Оценка — это денежное измерение объектов учета. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ. Если иное не установлено законодательством РФ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ.
Способы оценки отражаются в положениях по бухгалтерскому учету. Для внеоборотных активов применяются следующие виды оценки: первоначальная фактическая стоимость, рыночная стоимость, стоимость по договоренности сторон при поступлении, остаточная стоимость в процессе использования внеоборотных активов, восстановительная стоимость при переоценке или проведении модернизации. Для материалов и товаров характерны следующие виды оценки: фактическая стоимость, рыночная стоимость, стоимость по договоренности сторон при поступлении, средняя стоимость, стоимость каждой единицы, стоимость первых по времени закупок (ФИФО). Для оценки незавершенного производства и готовой продукции применяются способы фактической и нормативной стоимости. Обязательства в виде дебиторской и кредиторской задолженности оцениваются по фактическим остаткам. Денежные средства также можно оценить в сумме фактического остатка.
6.Студент, изучающий объекты бухгалтерского учета, должен представить способы проведения инвентаризации, ха-
18
рактерные для изучаемого (представляемого на экзамене, в курсовой, дипломной работе) объекта учета.
Инвентаризация — это проводимая проверка фактического наличия объектов учета в соответствии с показателями бухгалтерских данных, отраженными на счетах бухгалтерского учета.
Обязательная ежегодная инвентаризация имеет своей основной целью формирование достоверной финансовой отчетности. Одновременно инвентаризация входит в систему контроля, который позволяет предупредить незаконные действия и выявить уровень правонарушений в отношении имущества, денежных средств и прочих ценностей. Порядок проведения инвентаризации направлен на возможность возмещения недостач, поэтому строго регламентируется юридически. Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств [14].
На каждом предприятии инвентаризация проводится либо в соответствии с положением, либо в положенные сроки, кроме случаев, когда необходима внезапность. Проведение инвентаризации предваряется приказом руководителя, которым назначается инвентаризационная комиссия в количестве не менее 3 человек. Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, распоряжение) регистрируют в книге контроля выполнения приказов о проведении инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники) [14].
Комиссия знакомится с приказом под подпись и знакомит с приказом материально ответственное лицо (МОЛ). Материально ответственному лицу предлагается написать расписку о
19
том, что к началу проведения инвентаризации оприходованы и отпущены вся наличность, все ценности на основании полученных из бухгалтерии документов. Комиссия получает сличительную ведомость, в которой зафиксированы остатки на момент проведения инвентаризации. В процессе проведения инвентаризации в столбце рядом проставляется показатель фактического наличия инвентаризуемых ценностей.
Сличение показателей формирует результат инвентаризации: недостача и излишки. В процессе анализа выявленных данных могут быть учтены акты списания, не учтенные ранее, и естественная убыль. Основные показатели недостачи или излишков отражаются в акте — заключительном документе по проведению инвентаризации. Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. В конце рабочего дня (или по окончании перевеса) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи [14]. По результатам проведенной инвентаризации готовится приказ руководителя, которым он имеет право: оприходовать излишки ценностей, затребовать объяснение по поводу результата инвентаризации с материально ответственного лица. Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией [14].
Результаты инвентаризации отражаются в акте, который
влюбом случае подписывается членами комиссии и материально ответственным лицом с пометкой «согласен» или «не согласен». Материально ответственное лицо готовит служебную записку, где отражает разногласия, которые выявлены им при чтении и изучении акта, либо сообщает о нарушениях, допущенных
впроцессе проведения инвентаризации. Нарушение при проведении инвентаризации могут быть обоснованием для отказа истребования суммы недостачи с материально ответственных лиц.
20