учет операций с основными средствами в соответствии с МСФО
.pdf
немедленно отражаются на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Если же приобретенное оборудование требует монтажа, применяется иная схема учета. Такое оборудование сначала отражается на счете 07 «Оборудование к установке» по фактической стоимости приобретения в соответствии с пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н).1 В дальнейшем, лишь после передачи оборудования в монтаж его стоимость списывается с кредита счета 07 в дебет счета 08, где также отражаются затраты на монтажные работы.
Счет 08, согласно ФСБУ 26/2020 «Капитальные затраты», аккумулирует все фактические затраты на приобретение, создание или улучшение основных средств. По дебету этого счета накапливаются все расходы, связанные с созданием или приобретением будущего основного средства: суммы, уплаченные поставщикам (Дт 08 Кт 60), заработная плата работников, занятх строительством (Дт 08 Кт 70), стоимость материалов, использованных при монтаже (Дт 08 Кт 10), и иные затраты.2 Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому строящемуся или приобретаемому объекту, что позволяет сформировать индивидуальную первоначальную стоимость каждого инвентарного объекта.
После приведения актива в рабочее состояние и определения его первоначальной стоимости проводится заключительная запись этого этапа: дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». С этим этапом актив включается в состав основных средств организации и отражается на соответствующем бухгалтерском счете.
1 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н: с изм. и доп. // СПС «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_20081/7f678d1321c139704a2a4d31f0ccd5a03ec5fb51/ (дата обращения: 10.03.2026).
2 Григорьева Е. 08 счет бухгалтерского учета (нюансы) // Nalog-nalog.ru: бухгалтерские новости и статьи. – 20 октября 2025. – URL: https://nalog- nalog.ru/buhgalterskij_uchet/vedenie_buhgalterskogo_ucheta/08_schet_buhgalterskogo_ucheta_nyuansy-23/ (дата обращения: 10.03.2025).
12
В дальнейшем на объект регулярно начисляется амортизация в течение всего срока его полезного использования. Амортизационные отчисления ежемесячно проводятся на кредит счета 02 «Амортизация основных средств» и одновременно списываются на счета расходов, например, 20, 26 или 44, в зависимости от сферы деятельности, в которой используется данный объект. Счет 02 является контрарным к счету 01, так как его кредитовое сальдо вычитается из дебетового сальдо счета 01 при составлении баланса, что позволяет определить фактическую остаточную стоимость основных средств. При выбытии основного средства сумма ранее начисленной амортизации списывается проводкой, дебетовая часть которой относится на счет 02, а кредитная на счет 01. После этого остаточная стоимость актива отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», на котором фиксируется финансовый результат операции по выбытию.1
Согласно Федеральному стандарту ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Эти документы служат основанием для любой записи в бухгалтерском учете. Для оформления поступающих основных средств применяются акты формы №ОС-1 для отдельного объекта, кроме зданий, №ОС-1а для зданий и сооружений и №ОС-1б для групп объектов. Эти документы составляются в момент принятия объекта к учету, фиксируют его первоначальную стоимость, технические характеристики и факт ввода в эксплуатацию. Если речь идет об оборудовании, которое сначала поступает на склад, а затем передается в монтаж, то используется форма №ОС14 «Акт о приеме оборудования», а для передачи его в монтаж – форма №ОС-15. На каждый инвентарный объект в дальнейшем открывается инвентарная карточка (форма №ОС-6), где накапливается информация обо всех изменениях: перемещение, ремонт, модернизация, начисленная амортизация. Для субъектов
1 Башкатов В. В., Верба Д. С. Особенности учета основных средств в соответствии с российскими и международными стандартами // Деловой вестник предпринимателя. – 2023. - №2 (12). – С. 6–10.
13
малого предпринимательства допускается ведение инвентарной книги по форме №ОС-6б.
Впроцессе эксплуатации основные средства могут перемещаться между подразделениями, для этого оформляется накладная на внутреннее перемещение по форме №ОС-2. При проведении ремонта, реконструкции или модернизации составляется акт №ОС-3, который подтверждает выполненные работы и служит основанием для изменения стоимости объекта или отнесения затрат на расходы. Выбытие основных средств оформляется актами на списание: форма №ОС-4 применяется для отдельных объектов кроме автотранспорта, форма №ОС-4а – для автомобилей, форма №ОС-4б – для групп объектов. Перед списанием оборудования, вышедшего из строя, может составляться акт о выявленных дефектах (форма №ОС-16), который обосновывает необходимость ликвидации объекта. Все перечисленные документы должны содержать подписи материально ответственных лиц и утверждаться руководителем организации, так как именно они придают юридическую силу отраженным в учете операциям.
Вфинансовой отчетности информация об основных средствах представлена в нескольких формах. В балансе основные средства отражаются в разделе I «Внеоборотные активы» по строке с кодом 1150.1 В соответствии с ПБУ 4/99 и разъяснениями Министерства финансов, суммы, указанные в балансе, представлены по нетто-оценке, т. е. после вычета нормативных корректировок.
Всвязи с этим по строке «Основные средства» отражается остаточная стоимость объектов, разность между дебетовым сальдо счета 01 и кредитовым сальдо счета 02. Важно отметить, что с 2025 года применяется обновленная форма баланса, утвержденная ФСБУ 4/2023, в которой возникла отдельная строка для инвестиционной недвижимости, однако основные средства продолжают отражаться обособленно. В случае, если организация проводила переоценку, принцип отражения по остаточной стоимости сохраняется. В баланс попадает
1 Какие строки и коды будут в новой форме баланса по ФСБУ 4/2023: таблица // Клерк.ру. – 26 марта 2024. – URL: https://www.klerk.ru/buh/news/601642/ (дата обращения: 10.03.2026).
14
сумма с учетом дооценки, но за вычетом накопленной амортизации.
В отчете о финансовых результатах влияние операций с основными средствами проявляется по двум направлениям. Ежемесячно начисляемая амортизация включается в состав расходов по обычным видам деятельности и в зависимости от функционального назначения объекта отражается в себестоимости продаж, коммерческих или управленческих расходах, что следует из правил ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов. Когда организация продает основные средства или списывает их в убытки, финансовый результат этой операции отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и включается в отчет о финансовых результатах в составе прочих доходов или прочих расходов. В самом отчете о финансовых результатах эти суммы, как правило, в обобщенном виде, поскольку компания самостоятельно определяет степень важности этой информации.
Наиболее подробная информация об основных средствах представлена в пояснениях к балансу. В соответствии с требованиями стандарта ФСБУ 6/2020, в примечаниях должны отражаться движения по основным средствам за период: начальное сальдо, поступления по видам, выбытия и конечное сальдо, причем все эти данные представляются на основе первоначальной (восстановительной) стоимости. Также отдельно указываются суммы накопленной амортизации по группам активов, результаты переоценки с указанием изменения стоимости и корректировок амортизации, если переоценка проводилась. Помимо этого, в пояснениях рекомендуется приводить информацию об объектах, переданных в аренду или находящихся в залоге, о стоимости незавершенного строительства (сальдо счета 08), а также об объектах недвижимости, права на которые еще не зарегистрированы, но уже эксплуатируются.
15
РАЗДЕЛ 3. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТАХ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО)
Учет основных средств в международной практике регулируется МСФО (IAS) 16, в России он был введен в действие Приказом Министерства финансов Российской Федерации №217н от 28 декабря 2015 года. Согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства», объекты основных средств представляют собой материальные долгосрочные активы, которые организация использует в своей деятельности. Такие активы могут использоваться для производства товаров, оказания услуг, сдачи имущества в аренду или выполнения административных функций. Обязательным условием является их ожидаемый срок полезного использования, ожидается, что срок полезного использования превысит один отчетный год.
Башкатов В. В. И Верба Д. С. дают аналогичное определение основных средств: это долгосрочные материальные активы, используемые предприятием для производства товаров, оказания услуг или выполнения административных задач. Учет таких активов влияет на финансовые результаты и достоверность финансовой отчетности.1
Критерии признания актива в учете включают два обязательных условия. Во-первых, должно быть вероятно, что организация получит будущие экономические выгоды, связанные с данным активом. Во-вторых, стоимость приобретения данного актива должна поддаваться достоверной оценке. Стандарт не устанавливает порогового значения для классификации активов в качестве основных средств, и организации могут самостоятельно определить его в своих методах бухгалтерского учета, руководствуясь критерием существенности.
Сфера применения МСФО (IAS) 16 распространяется не только на основные средства в собственном понимании, но и запасные части, резервное и
1 Башкатов В. В. Указ. соч. - С. 8.
16
вспомогательное оборудование, при условии, что они соответствуют критериям признания в качестве основных средств. В противном случае такие объекты учитываются как товарно-материальные запасы. Активы, предназначенные для продажи, учет которых регулируется стандартом МСФО (IFRS) 5, биологические активы, за исключением плодовых деревьев, а также права на разведку и добычу полезных ископаемых исключены из сферы применения данного стандарта.
Классификация основных средств в соответствии с МСФО имеет ряд отличительных особенностей. В частности, незавершенное строительство и инвестиционная недвижимость не классифицируется как основные средства в соответствии с МСФО (IAS) 16.
При принятии к учету объект основных средств оценивается по фактической стоимости, в которую включаются следующие элементы:
•Покупная цена, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги;
•Любые прямые затраты на доставку и приведение актива в рабочее состояние;
•Первоначальная оценка расходов, связанных с демонтажем и вывозом объекта, а также с восстановлением природной среды на территории его расположения, если на организацию возложено соответствующее обязательство.
Вмеждународной системе бухгалтерского учета при оценке основных средств используются несколько видов стоимости. Помимо первоначальной и балансовой стоимости, МСФО 16 рассматривает понятие возмещаемой стоимости. Речь идет о величине, определяемой для конкретной организации: это приведенная к настоящему времени стоимость будущих денежных потоков, ожидаемых от использования актива и его выбытия по окончании срока
полезного использования, либо сумма, необходимая для погашения
17
соответствующего обязательства.
Также применяется понятие справедливой стоимости. Она определяется как цена, по которой актив мог бы быть продан или обязательство погашено в типичной сделке между участниками рынка на дату оценки.
После первоначального признания актива организация применяет одну из двух моделей учета к каждому классу основных средств. В соответствии с моделью исторической стоимости актив отражается по первоначальной стоимости приобретения или строительства за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Если же выбирается модель переоценки, основные средства отражаются по сумме, соответствующей их справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом последующей амортизации и любых убытков от обесценения. Переоценка проводится с такой периодичностью, чтобы балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.
При применении модели переоценки увеличение стоимости отражается в прочем совокупном доходе и впоследствии зачисляется на счет собственного капитала, за исключением случаев, когда оно компенсирует ранее признанный убыток от обесценения по тому же активу. Напротив, снижение стоимости, как правило, отражается в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда оно связано с уменьшением ранее признанного резерва от переоценки по данному активу.
Амортизация представляет собой систематическое отнесение амортизируемой стоимости актива на расходы в течение срока его полезного использования, что отражает снижение его экономической стоимости по мере эксплуатации. При расчете амортизационных отчислений учитываются амортизируемая стоимость, ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива.
Амортизируемая стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью актива и его остаточной стоимостью.
18
Ликвидационная стоимость – это расчетная сумма, которую организация может получить при выбытии актива по окончании срока его полезного использования, при условии, что его состояние и эксплуатационные характеристики соответствуют ожиданиям. В некоторых случаях эта величина принимается равной нулю, если предполагается, что актив будет использоваться до конца срока его полезного использования.
Срок полезного использования оценивается с учетом ожидаемой мощности или производительности актива, физического износа, морального износа и законодательных ограничений на использование. Он может быть пересмотрен в случае изменения условий эксплуатации. Стандарты МСФО уточняют, что срок полезного использования актива может быть пересмотрен при необходимости; он определяется руководством организации на основе разумной оценки.
Международные стандарты допускают применение различных методов начисления амортизации, при условии, что выбранный способ отражает ожидаемый характер потребления будущих экономических выгод от актива. Согласно параграфу 62 МСФО 16 «Основные средства», стандарт предполагает три основных метода, которые применяются в зависимости от того, как именно потребляется актив.1
Линейный метод амортизации — самый простой и распространенный. Он заключается в амортизации стоимости актива равными частями в течение всего срока его полезного использования. Применяется, когда актив приносит пользу равномерно все время, и нет причин считать, что в начале срока использования он более эффективен, чем в последние.
Метод уменьшаемого остатка предполагает, что актив наиболее эффективен и приносит больше выгод в первые годы использования, после чего его производительность падает и актив требует более частого и крупного
1 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства». Указ. соч. – П. 62.
19
ремонта. В результате его применения сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования актива уменьшается. Для расчета суммы амортизации берется остаточная стоимость актива на начало каждого года, затем она умножается на фиксированную норму. Метод уменьшаемого остатка используется для активов, которые быстро морально устаревают или имеют высокую интенсивность использования в первые годы, например, для компьютеров, программного обеспечения или автомобилей.1
Производственный метод (метод амортизации, пропорциональной объему производства) связывает амортизацию не со временем, а с фактическим использованием актива и заключается в расчете суммы амортизации в зависимости от предполагаемого использования или ожидаемого уровня доходности. Чем больше актив произвел продукции или отработал часов, тем больше амортизации будет начислено. Согласно этому методу, сначала рассчитывается «ставка амортизации» на единицу продукции или час работы, для этого амортизируемая стоимость делится на предполагаемый общий объем производства за весь срок службы, после ставка умножается на фактический объем производства за период. Производственный метод начисления амортизации применяется для активов, чей износ напрямую связан с объемом работы, а не с течением времени. К таким объектам относятся станки, печатные машины, транспортные средства.
При сравнении российских и международных стандартов учета, в первую, очередь самое заметное различие состоит в требованиях к документообороту. В российской учетной практике исторически сложился подход, предполагающий обязательное применение унифицированных форм первичной документации. Несмотря на введение ФСБУ 27/2021, который утвердил большую степень свободы для организаций в разработке собственных форм, на практике приверженность традиционным унифицированным формам сохраняется.
1 Гущина И. Э. Указ. соч. – С. 45.
20
В системе МСФО, напротив, отсутствуют жесткие требования к формам первичных документов. Стандарты устанавливают лишь общие требования к содержанию информации и критерии признания, но не предписывают конкретных форм. Для целей составления отчетности по МСФО могут применяться как документы, используемые в национальной системе учета, так и любые иные документы, способные подтвердить факт хозяйственной жизни и обеспечить надежную оценку операции.1 Особое значение в международной практике придается документальному подтверждению справедливой стоимости при проведении переоценки. В таких случчаях в качестве первичных документов выступают отчеты независимых оценщиков или данные о рыночных ценах на аналогичные активы.
1 Чайковская Л. А., Сулейманов Н. С. Вопросы сближения учета основных средств в РСБУ и МСФО с учетом применения ФСБУ 6/2020 «Основные средства» // Международный бухгалтерский учет. – 2023. – Т. 26 №2. – С. 167–186.
21