Этапы аудита

ЭТАПЫ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Аудиторскую проверку организаций на практике можно условно разделить на ряд этапов:

1) подготовка и планирование аудиторской проверки (подготовительный этап);

2) проведение аудита (этап сбора и обработки информации);

3) заключительный этап аудиторской проверки.

При этом следует отметить, что подготовительный этап также включает в себя два подэтапа:

1) подготовительная или предварительная стадия планирования;

2) непосредственно планирование аудиторской проверки.

Основные этапы аудиторской проверки представлены на рисунке.

Основные этапы аудиторской проверки

┌────────────────────────────────┐

│ Этапы аудиторской проверки │

└─┬───────────────────────┬────┬─┘

┌────┘ │ └─────────────────┐

\│/ \│/ \│/

┌───────────┴──────────────┐ ┌─────────┴──────────┐ ┌───────┴──────┐

│ Подготовительный ├──>│ Этап проведения ├──>│Заключительный│

│ этап │ │аудиторской проверки│ │ этап │

└────┬─────────────────┬───┘ └────────────────────┘ └──────────────┘

\│/ \│/

┌───────┴───────┐ ┌──────┴─────┐

│Предварительная│ │Планирование│

│ стадия ├─>│ аудиторской│

│ планирования │ │ проверки │

└───────────────┘ └────────────┘

Целью предварительной стадии планирования является оценка возможности проведения аудита, предполагаемых масштабов и продолжительности проверки. На подготовительном этапе планирования происходят принятие решения о сотрудничестве с новым клиентом, общее знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью, определение условий работы с ним и подбор штата с учетом масштабов и специфики деятельности торговой организации.

Понимание аудиторской организацией деятельности экономического субъекта основывается на получении сведений об организации, специфике и масштабах ее деятельности, в том числе в отношении выбора и применения учетной политики, информации, касающейся организационно-правовой формы и организационной структуры, экономической и правовой среды, в которой функционирует организация и прочих данных.

В связи с этим изучаются договоры аренды используемых площадей (с точки зрения правомерности ведения организацией оптовой торговой деятельности на занимаемых площадях), действующие разрешения на право торговли (если таковые требуются), сертификаты и иная разрешительная документация. Кроме того, для торговли определенным видом товаров необходимо, чтобы они прошли государственную регистрацию и имели соответствующий документ об этом (например, государственная регистрация этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции). Целями регистрации являются контроль за налогообложением и поступлением в федеральный бюджет доходов от оборота данной продукции, защита здоровья потребителя и его прав. Для успешного проведения проверки требуется обеспечить понимание характера рынков сбыта товаров, конкурентной ситуации на них, основных контрагентов, а также иметь информацию о платежеспособности покупателей.

При этом следует обратить внимание, что требования Правила (стандарта) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" [1, с. 139] необходимо выполнять в ходе всего процесса аудита.

На стадии планирования производится вся предварительная работа, связанная с разработкой плана и программы аудита, предварительной оценкой уровня существенности и аудиторского риска.

При разработке общего плана аудита организаций следует выделить задачи аудита, а также работы, связанные с изучением и оценкой системы внутреннего контроля за операциями.

При изучении способов ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как правило, используются тесты либо опросные листы, являющиеся рабочими документами аудитора.

На основе результатов проведенного тестирования возможно выявление участков, где контроль ослаблен и велика вероятность возникновения искажений в бухгалтерском учете, а также налоговых рисков.

На результаты проверки оказывают влияние не только функционирование системы внутреннего контроля организации, но и проведение процедур проверки по существу, используемых в ходе аудита, а именно их количество и содержание. Объем аудита определяется индивидуально по каждой проверке при разработке плана ее проведения и в ходе фактического осуществления, что зависит от масштабов проверяемой организации, особенностей ее деятельности, принятого уровня существенности и допустимого риска.

Факторы, влияющие на порядок проведения аудиторских

процедур

N п/п	Фактор, предопределяющий характер аудиторских процедур	Основные направления аудиторских процедур
1	Организационная структура и система бухгалтерского учета аудируемого лица	Организационная структура может предполагать наличие сложной системы взаимоподчиненности, отдела внутреннего аудита, формирование бухгалтерской службы по отдельным участкам учета. Чем сложнее организационная структура, тем более четко должны быть прописаны аудиторские процедуры по отдельным сегментам аудита
2	Вид деятельности: - оптовая торговля; - наличие розничной и оптовой торговли одновременно; - наличие внешнеэкономической деятельности - экспорт/импорт	Различные виды деятельности подразумевают включение в программу аудита аудиторских процедур по проверке раздельного учета расходов, доходов, имущества, используемого в разных видах деятельности, в том числе раздельного учета налога на добавленную стоимость по реализации товаров оптом и в розницу (в случае применения различных режимов налогообложения). Наличие внешнеэкономической деятельности обусловливает появление процедур, связанных с проверкой наличия договоров (контрактов) на приобретение (продажу) товаров с иностранными поставщиками и анализ условий этих договоров (переход права собственности, условия платежа, валюта платежа, условия поставки, порядок доставки); проверку наличия документов на приобретаемые импортные товары, продаваемые экспортируемые товары; правильности исчисления курсовых разниц в связи с осуществлением импортных/экспортных операций и прочие аудиторские процедуры, связанные с особенностями видов деятельности организации
3	Применяемая система налогообложения	В зависимости от системы налогообложения (общая система налогообложения, специальные налоговые режимы), применяемой торговой организацией, происходит построение аудиторских процедур, связанных с проверкой сегмента по расчетам с бюджетом
4	Прочие факторы (например, среднее количество обрабатываемых за месяц документов, количество персонала, в том числе бухгалтерского, степень автоматизации учета, наличие контрольных процедур по получению и созданию документов и прочее)	Тестирование средств контроля по отдельным участкам учета позволяют выявить и проанализировать прочие факторы, влияющие на характер аудиторских процедур. Указанные факторы могут оказать влияние на формирование аудиторской выборки, принятие решения о проведении дополнительных аудиторских процедур, присутствие аудитора при проведении инвентаризации материальных ценностей, характер внешних запросов

Анализ данных, отраженных в табл. 1, позволяет сделать вывод, что построение унифицированной программы аудита требует учета всех факторов, оказывающих потенциальное влияние на ее структуру. В этом случае в программу должно быть включено максимальное количество аудиторских процедур, предусматривающих различные нюансы деятельности организации.

В российской аудиторской практике сформировались два подхода к подготовке программы аудита:

1) использование типовой программы;

2) подготовка самостоятельной программы для каждой проверки.

Составить универсальную программу проверки по такому разделу, как аудит организаций оптовой торговли достаточно сложно, поскольку она должна была бы включить в себя множество процедур. Однако на практике, как правило, используется типовая программа проведения проверки, в которую в каждом конкретном случае вносятся коррективы с учетом специфики деятельности торговой организации, а также задач, поставленных перед проведением проверки. Эти два фактора, а именно использование типовой программы и поставленные задачи, должны стать отправной точкой в выборе подходов к сегментированию бухгалтерской информации, что, в свою очередь, будет предопределять план и программу аудита, разработка которых зависит от выделенных сегментов.

При пообъектном подходе разделы проверки выделяются в соответствии со структурой подлежащих исследованию объектов бухгалтерского учета - активов, обязательств, доходов, расходов, составляющих капитала. Например, отдельными разделами аудита будут проверка основных средств, себестоимости продукции, учета товаров, проверка займов и кредитов и др.

В случае применения циклического подхода к сегментированию информации план и программа аудита будут разрабатываться в разрезе выделяемых циклов, объектов аудита и задач, которые необходимо решить, например цикл приобретения, цикл продаж и др.

Построение плана и программы аудита в разрезе сегментов бухгалтерской информации предполагает их дальнейшее исследование путем получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств с целью выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Второй этап является основным и наиболее объемным при проведении аудита торговой организации. Условно он подразделяется на подэтапы, в рамках проведения которых изучаются и оцениваются следующие элементы учета:

- порядок оформления первичной документации;

- правильность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете;

- соответствие проводимых операций действующему законодательству;

- правильность расчета налоговых обязательств перед бюджетом и прочее.

На этапе проведения аудиторской проверки аудитор должен получить достаточные, надлежащие доказательства в целях обоснования своего мнения. Единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской отчетности, приведены в Правиле (стандарте) N 5 "Аудиторские доказательства" [1, с. 125].

При получении аудиторских доказательств подлежат подтверждению предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности путем проведения различных процедур по существу наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля. Как правило, из нескольких источников и различными методами должно быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исследования действий, которые рекомендуется проводить для получения надлежащих аудиторских доказательств, позволили разработать основные процедуры аудита операций по существу для организаций оптовой торговли, что представлено в табл. 2.

Систематизация аудиторских процедур по существу

применительно к организациям оптовой торговли

на основе типовых операций

N п/п	Типовая операция	Пример рекомендуемых аудиторских процедур для организаций оптовой торговли
1	Проведение независимых тестовых операций	Проведение проверки системы внутреннего контроля приобретения товаров, их продажи и иного списания, поступления денежных средств. Тесты дебиторов и кредитов по сальдо индивидуальных заказчиков: просмотр сопутствующей документации по отгрузке и получению выручки
2	Проведение аналитических проверочных процедур	Проведение анализа счетов "Товары", "Продажи" и прочих счетов/субсчетов на предмет выявления: - существенных оборотов; - нетипичных хозяйственных операций; - нарушений отражения в учете операций по приобретению и продаже товаров; соответствия их учета порядку, прописанному в учетной политике проверяемой организации, требованиям нормативных актов; - изучение информационных систем, связанных с подготовкой и формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности и прочие аналитические процедуры
3	Проведение тестов оборотов по синтетическим и аналитическим счетам	Направленное тестирование дебетовых записей по счетам 41, 44 (с целью выявления занижения) и кредитовых записей по счетам 60, 76 (с целью выявления завышения). Направленное тестирование кредитовых записей по счетам 90-1, 68 (с целью выявления занижения) и дебетовых записей по счету 62 (с целью выявления завышения)
4	Проведение проверочных процедур общего составления бухгалтерского баланса и других форм финансовой отчетности	Проверка правильности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности операций по поступлению и выбытию товаров, соответствия информации, представленной в отчетности, данным бухгалтерского учета. Проверка правильности формирования коммерческих расходов в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике, требованиями законодательства РФ и др.
5	Оценка результатов независимых процедур	Оценка результатов направлена на получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в первую очередь в отношении отражения в учете и отчетности торговых операций

Результаты исследования типовых операций, отраженных в табл. 2, позволяют сделать вывод о том, что при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности торговых организаций следует обратить внимание на следующие аспекты:

- состояние первичного документирования, связанного с поступлением и выбытием товаров;

- порядок отражения фактов хозяйственной деятельности в регистрах бухгалтерского учета и их влияние на формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- формы и методы обобщения данных в учетных регистрах;

- требования и нормативные положения, в реализации которых чаще всего допускаются ошибки;

- функционирование информационных систем, связанных с подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности и прочие аспекты.

Таким образом, результатом аудиторской проверки будет выступать выявление тех или иных ошибок в ведении учета, трактовке положений бухгалтерского и налогового законодательства, что и составляет существенную часть замечаний по окончании проверки.

Практика проведения аудита организаций оптовой торговли позволила выделить и систематизировать наиболее типичные ошибки, свойственные для данного вида экономической деятельности:

- ненадлежащая организация аналитического учета товаров в бухгалтерии или на складах и в других местах хранения;

- отсутствие оформленных в соответствии с требованиями законодательства результатов проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, при смене материально ответственных лиц или некорректное отражение результатов инвентаризации в учете;

- неправильное формирование фактической себестоимости товаров (приобретаемых по импортным контрактам, полученных по бартеру, безвозмездно);

- недостаточно конкретные условия договоров на поставки и продажи, которые бы определяли базис поставки и момент перехода прав собственности (что влияет на порядок признания выручки и списания или оприходования товаров на баланс организации);

- существенные ошибки в оформлении первичной документации, использование неунифицированных форм документов на приход и расход товаров (применение накладных, не соответствующих формам N N ТОРГ-12 и 1-Т) и прочие замечания.

Все выявленные в ходе аудита ошибки и искажения следует регистрировать в рабочих документах, разработанных в аудиторской организации. Наиболее существенные из них обобщаются в письменной информации (отчете) руководству аудируемого лица в соответствии с требованиями Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" [1, с. 298].

Однако прежде чем включить выявленные нарушения и замечания в аудиторский отчет и аудиторское заключение, необходимо получить надлежащие доказательства, которыми являются документированные источники данных, полученных в результате аудиторской проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации оптовой торговли. Они включают документацию, регистры и отчетность бухгалтерского учета, расчеты аудитора, заключения экспертов, сведения, полученные от персонала проверяемой организации и третьих лиц. Состав и содержание доказательств зависят от вида аудиторских процедур и объектов проверки. Пример подобной взаимосвязи представлен в табл. 3.

Пример взаимосвязи между объектом проверки, аудиторскими

процедурами и источником доказательств

N п/п	Объект проверки	Аудиторская процедура	Источник доказательств (внутренняя документация, регистры и отчетность)
1	Товар	Проверка правильности отражения в учете и документального оформления оприходования и списания товаров	Учетная политика. Регистры аналитического учета. Договоры купли-продажи. Договор поставки товара. Накладные. Счета-фактуры. Журналы регистрации счетов-фактур полученных. Книги покупок и продаж
2	Выручка от продажи товара	Проверка полноты, своевременности и правильности отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг)	Учетная политика. Регистры аналитического учета. Договоры купли-продажи. Договор поставки товара. Накладные. Счета-фактуры. Журналы регистрации счетов-фактур выданных. Книги покупок и продаж
3	Инвентаризация товара	Проверка правильности проведения инвентаризации товара и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете	Журнал регистрации приказов (распоряжений руководителя). Приказы руководителя. Инвентаризационные описи. Сличительные ведомости. Акты инвентаризации

Взаимосвязь, представленная в табл. 3, может быть положена в основу формирования программы аудита и разработки процедур проверки по существу.

Более достоверными считаются доказательства, полученные из внешних источников. При проверке правильности суммы дебиторской задолженности, которая для организации оптовой торговли составляет значительный оборот, аудитор может воспользоваться процедурой внешнего подтверждения сальдо расчетов с контрагентами аудируемого лица в соответствии с Правилом (стандартом) N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников" [1, с. 276]. Однако в тех случаях, когда контрагенты отказываются от сотрудничества, необходимо провести альтернативные аудиторские процедуры, которые заключаются в просмотре сопутствующих документов для контроля за отгрузкой товаров и свидетельства о последующем поступлении денежных средств.

На заключительном этапе производятся обобщение и оценка выводов, сделанных на основе результатов проверки. Анализ обнаруженных ошибок и нарушений проводится в соответствии с требованиями Правила (стандарта) N 4 "Существенность в аудите" [1, с. 122]. Стандарт требует оценки существенности как в качественном, так и в количественном выражении. Для количественной оценки производится сравнение выявленных в ходе аудиторской проверки ошибок с установленным уровнем существенности. Качественная оценка лежит в основе практического опыта и знания проверяющего. Оценка выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности позволяет определить их влияние на достоверность показателей данной отчетности и содержание аудиторского заключения. При этом факты искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности следует подробно отразить в рабочей документации.

При проведении обязательного аудита результаты аудиторской проверки оформляются специальным аудиторским заключением. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности торговой организации [3, с. 81]. Аудиторское заключение формируется в соответствии с Федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД N 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" [1, с. 61], (ФСАД N 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" [1, с. 741], (ФСАД N 3/2010) "Дополнительная информация в аудиторском заключении" [1, с. 94].

Основные этапы аудиторской проверки

Этап	Содержание выполняемых работ	Правило (стандарт) аудиторской деятельности
Подготовка и планирование аудиторской проверки	1. Предварительное знакомство с аудируемым лицом. 2. Подготовка письма о проведении аудита. 3. Определение объема проверки. 4. Заключение договора на проведение аудиторской проверки. 5. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. 6. Оценка уровня существенности. 7. Оценка аудиторского риска. 8. Определение аудиторской выборки. 9. Планирование аудита и составление программы аудиторской проверки	Правило (стандарт) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности". Правило (стандарт) N 12 "Согласование условий проведения аудита". Правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите". Правило (стандарт) N 16 "Аудиторская выборка". Правило (стандарт) N 3 "Планирование аудита". Правило (стандарт) N 20 "Аналитические процедуры". Правило (стандарт) N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица"
Проведение аудита	1. Сбор аудиторских доказательств. 2. Использование результатов работы внутреннего аудита, другого аудитора. 3. Использование результатов работы эксперта. 4. Документирование аудита	Правило (стандарт) N 5 "Аудиторские доказательства". Правило (стандарт) N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях". Правило (стандарт) N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников". Правило (стандарт) N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица". Правило (стандарт) N 28 "Использование результатов работы другого аудитора". Правило (стандарт) N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита". Правило (стандарт) N 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта". Правило (стандарт) N 2 Документирование аудита"
Заключительный этап аудиторской проверки	1. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности. 2. Подготовка письменной информации руководству аудируемого лица. 3. Оценка событий, произошедших после даты составления отчетности. 4. Получение заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица. 5. Проведение аналитических процедур при формулировании общего вывода о том, соответствует ли бухгалтерская (финансовая) отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица. 6. Подготовка аудиторского заключения	Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД N 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита". Правило (стандарт) N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника". Правило (стандарт) N 10 "События после отчетной даты". Правило (стандарт) N 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица". Правило (стандарт) N 20 "Аналитические процедуры". Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД N 1/2010)"Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой)отчетности и формирование мнения о ее достоверности". Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД N 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении". Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД N 3/2010)"Дополнительная информация в аудиторском заключении"