Налоговое право / Заболотный / зарубежное / ес / Захаров

В первом параграфе «Избежание двойного налогообложения и практика Суда ЕС» рассматриваются проблемы и особенности применения положений двусторонних международных соглашений об избежании двойного налогообложения во взаимосвязи с реализацией основных свобод, предоставленных Договором о функционировании ЕС.

Диссертант отмечает, что взаимоотношения между правом ЕС и международным налоговым правом, а именно правом международных налоговых договоров, в сфере правового регулирования прямого налогообложения порождают огромное количество спорных вопросов, поскольку эти две отрасли права преследуют разные цели и используют различные правовые подходы.

В то время как целью права международных налоговых договоров является, прежде всего, урегулирование межгосударственных отношений посредством перераспределения полномочий по налогообложению между договаривающимися государствами, налоговое право ЕС служит основным механизмом создания и надлежащего функционирования внутреннего рынка.

Суд ЕС неоднократно заявлял в своей практике о том, что, несмотря на отсутствие в первичном праве ЕС прямо установленных мер по гармонизации, а также, учитывая, что «прямое налогообложение не входит в вопросы компетенции Сообщества, полномочия, сохраненные государствами-членами, должны осуществляться в соответствии с правом Сообщества»¹⁷.

Далее диссертантом исследуется обширная практика Суда ЕС по вопросам взаимодействия права международных договоров и права ЕС, анализ которой показывает отсутствие механизма согласования правовых позиций государств-членов в отношении избежания международного двойного налогообложения в рамках договоров и в контексте реализации основных свобод ЕС.

Во втором параграфе «Налоговые злоупотребления и практика Суда ЕС» рассматривается становление в ЕС судебной практики противодействия налоговым злоупотреблениям, которые могут возникать в связи с предоставлением актами налогового права ЕС льгот, освобождений национальным лицам государств-членов, или создания специальных режимов.

Как отмечается в Заключении¹⁸ Целевой группы CFE ECJ (Европейская конфедерация налоговых консультантов) о концепции злоупотребления в европейском праве, на основании решений Европейского суда в области налогового права, отсутствие единой концепции в рамках ЕС является серьезной проблемой.

Диссертант отмечает, что «положения против налоговых злоупотреблений» включают в себя достаточно большое количество механизмов, правил и мер. Так, многие государства-члены применяют общие концепции по противодействию налоговым злоупотреблениям, предусмотренные национальным законодательством, или сложившиеся в судебной практике.

Далее диссертантом анализируются такие специфические компоненты данной проблемы, как уход от налогообложения, налоговое уклонение, полностью искусственные механизмы-схемы (wholly artificial arrangements) экономической деятельности налогоплательщика, пропорциональность применения мер против налоговых злоупотреблений в Едином экономическом пространстве, а также в отношении третьих стран.

В третьем параграфе «Трансграничное налогообложение при перемещении капитала и практика Суда ЕС» диссертантом анализируются значение действия свободы перемещения капитала в ЕС для налоговых целей.

Актуальность рассмотрения данного вопроса диктуется наличием в ст. 52 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Российской Федерацией и ЕС¹⁹ положений аналогичных по предмету регулирования и задачам, предусмотренным Договором о функционировании ЕС в отношении свободы перемещения капитала.

Четыре основы экономической интеграции в Договоре о функционировании ЕС представляют собой свободу передвижения лиц, свободу учреждения и свободу предоставления услуг, свободу передвижения товаров, свободу перемещения капитала и осуществления платежей. Вместе с этим, правило разумности, сформулированное Судом ЕС, позволяет сделать исключение из запретов, закреплённых в положениях об основных четырех свободах, если государства-члены преследуют «легитимные цели, оправданные основаниями публичной политики»²⁰, которые не должны противоречить принципу пропорциональности.

Принимая во внимание принцип разумности, Суд ЕС в деле Gebhard²¹ определил критерии для анализа соответствия национальных мер в сфере прямых налогов четырем свободам из Договора о функционировании ЕС.

18 декабря 2007 года Суд ЕС вынес первое принципиально интересное для Российской Федерации решение²² в сфере налогообложения по вопросу ограничения передвижения капитала между государствами-членами Европейского Союза и третьими странами, к которым также относится Россия. Основные выводы Суда ЕС сводятся к следующему: 1) не допустимо произвольное введение ограничений в отношении третьих стран государствами-членами после 31.12.1993 (положения ст. 56 (ст. 63) Договора имеют прямое действие и не нуждаются в имплементации); 2) эффективность налогового надзора не может являться оправдывающим основанием для введения ограничений по перемещению капитала между государством-членом и третьей страной, посредством отказа в предоставлении налоговых льгот, при наличии у них соглашения об избежании двойного налогообложения на основании модельной конвенции ОЭСР, предусматривающей обмен информацией. Ранее, 10 мая 2007 года Суд ЕС в своем мотивированном приказе по делу С-102/05 Skatteverket v. A and B, в котором был поставлен вопрос о соответствии норм законодательства Швеции в части налогообложения группы компаний, имеющей представительство в третьей стране (в России) нормам права Европейского сообщества, указал, что названные нормы прямо противоречат ст. 43 (ст. 49) Договора, закрепляющей свободу учреждения²³, которая, однако, не применима к третьим странам. По итогам анализа судебной практики диссертант делает вывод, что российские налогоплательщики также как и национальные лица государств-членов подпадают под действие свободы перемещения капитала ЕС, однако ее применение поставлено в прямую зависимость от наличия у Российской Федерации с конкретным государством-членом ЕС соглашения об избежании двойного налогообложения, содержащего положения, предусматривающие обмен налоговой информацией.

В четвертом параграфе «Политико-правовые средства противодействия пагубной налоговой конкуренции» проводится сравнительно-правовой анализ мер ЕС и ОЭСР в отношении пагубной налоговой конкуренции.

Диссертантом отмечены более существенные результаты ЕС в этой области, по сравнению с ОЭСР, в связи с применением механизмов, предусмотренных Кодексом поведения по налогообложению предпринимательской деятельности 1997 года. В диссертации дан подробный анализ системы критериев для выявления пагубных мер, предложенной экспертной группой Примароло, созданной в соответствии с Кодексом: 1) налоговая мера, применяемая в государстве-члене, предоставляет более низкий эффективный уровень налогообложения, включая нулевое, чем обычный уровень налогообложения в других государствах-членах; 2) такой уровень налогообложения может быть создан посредством установления номинальной налоговой ставки, налоговой базы или иным способом; 3) при оценке таких мер, также принимались во внимание: а) являются ли такие преимущества «огражденными» от внутреннего рынка, таким образом, чтобы не влиять на налоговую базу резидентных налогоплательщиков, и предоставляются ли такие преимущества только нерезидентам, или в отношении операций с нерезидентами, б) предоставляются ли такие преимущества без осуществления какой либо экономической деятельности или существенного экономического присутствия в государстве-члене, предлагающем такие налоговые преимущества, в) отступают ли правила для определения прибыли в отношении деятельности транснациональной корпорации от международно-признанных принципов, особенно ОЭСР, г) отсутствует ли при предоставлении таких мер налоговая транспарентность, при отсутствии в такой ситуации юридическим образом закрепленных требований.

В диссертации показано, что Договор не содержит точного и исчерпывающего определения того, что представляет собой государственная помощь, однако закрепляются положения, которые позволяют понять, что не подпадает под исключения, предусмотренные его статьями.

Диссертант на основе анализа документов Комиссии показывает ее роль в механизме толкования положений Договора и применении актов вторичного и «мягкого» права: в ответ на письменные запросы государств-членов Комиссия в Уведомлении 1998 года о применении правил государственной помощи к мерам, относящимся к прямому налогообложению предпринимательской деятельности²⁴, среди прочего выделила ряд видов государственной помощи в сфере налогообложения, к которым отнесла: предоставление налоговых освобождений, установление преференциальных процентных ставок, возмещение оперативных затрат, сниженные социальные сборы и предоставление режима налоговых концессий.

В ходе рассмотрения практики Суда ЕС диссертантом выявлена система оценки избирательности или селективности государственной налоговой помощи: первым критерием является ситуация, при которой центральное правительство в одностороннем порядке принимает решение, что применимая налоговая ставка должна быть снижена в отношении конкретной географической области; вторым критерием является ситуация, когда существует перераспределение налоговой компетенции, при которой все органы власти, находящиеся на одном уровне (регионы, округа или иные) имеют автономные полномочия принимать решения в пределах переданных им полномочий, в отношении размера налоговой ставки в пределах территории, входящей в их компетенцию; и третьим критерием является ситуация, при которой региональный или местный орган власти в ходе реализации своих достаточных автономных полномочий от центральной власти вводит более низкую налоговую ставку по сравнению с общей для всей территории государства налоговой ставкой, и которая применяется только к предприятиям, только присутствующим на территории такого региона или местности.

В заключении излагаются основные выводы проведенного исследования, а также определяются перспективы дальнейшего развития налогового права ЕС, а также перспективы развития механизмов сотрудничества Российской Федерации и ЕС. Диссертант предлагает использовать механизмы правового сотрудничества Швейцарии с ЕС, которые в значительной степени смогут упростить доступ российского бизнеса к преимуществам внутреннего рынка ЕС, а также сформировать новую систему налоговой безопасности Россия – ЕС.

Автором опубликовано 9 работ общим объемом 47,6 п.л. Основные положения диссертации отражены в следующих работах автора:

Статьи, опубликованные в научных журналах по перечню ВАК

1. Захаров А.С. Налоговое право ЕС после Лиссабонского договора 2007 года: статья // Налоговая политика и практика. - 2008. - Февраль. – 0,3 п.л.

2. Захаров А.С. Налоговое право ЕС и европейское налоговое право: соотношение и место в системе права: статья // Закон. - 2008. - Январь. – 0,4 п.л.

3. Захаров А.С. Налоговая политика ЕС: правовые основы: статья // Закон. - 2007. - Сентябрь. – 1,1 п.л.

Иные публикации

4. Захаров А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы: монография. – М.: Волтерс Клувер, 2010. – 34,4 п.л.

5. Захаров А.С. Особые налоговые режимы Люксембурга позволяют экономить налоги: статья // Практическое налоговое планирование. – 2009. – Март. – 0,45 п.л.

6. Захаров А.С. Налоговое право ЕС: применение положений против избежания налогов и злоупотреблений льготами: статья // Налоговед. – 2009. – Февраль. – 0,6 п.л.

7. Захаров А.С. Суд ЕС об ограничениях межгосударственного передвижения капитала: статья // Налоговые споры: теория и практика. - 2008. - Апрель. – 0,65 п.л.

8. Захаров А.С. Налоговое право Европейского сообщества и международные налоговые договоры: статья // Налоговые споры: теория и практика. - 2006. - Август. – 0,7 п.л.

9. Захаров А.С. Налоговое право Европейского Союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения: брошюра. – М.: Волтерс Клувер, 2006. – 9,0 п.л.

1 До вступления в силу Лиссабонского договора в рамках первой опоры существовали Европейское сообщество (до 1992 года Европейское экономическое сообщество) и Европейское сообщество по атомной энергии (Евратом), последнее продолжает функционировать и в настоящее время как узкоспециализированное интеграционное объединение. До 2002 года также существовало Европейское объединение угля и стали (ЕОУС). См. подробно: Энтин Л.М. Право Европейского Союза. Новый этап эволюции: 2009 – 2017 годы. – М.: Изд-во «Аксиом», 2009. – С. 42 - 46.

2 Treaty of Lisbon amending the Treaty on European Union and the Treaty establishing the European Community, signed at Lisbon, 13 December 2007 // O.J. C 306, 17.12.2007, P. 1 - 231.

3 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правововое исследование. – М.: Издательство НОРМА, 2001. – 336 с.

4 Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: дис. … канд. юрид. наук. М., 2001; Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере РФ и ЕС): дис. … канд. юрид. наук. М., 2003; Иванов М.А. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров во Франции: дис. … канд. юрид. наук. М., 2006; Мижинский М.Ю. Правовое регулирование налогового стимулирования инновационной деятельности в государствах - членах Европейского Союза: дис. … канд. юрид. наук. М., 2006; Шакирьянов А.А. Правовые проблемы избежания двойного налогообложения: на примере России и государств ЕС: дис. … канд. юрид. наук. М., 2006; Баев С.А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского Союза: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Маташева О.Д. Международно-правовое регулирование налоговых отношений в Европейском Союзе: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Васильева Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Антипова А.А. Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Еремян Э.В. Налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии: вопросы теории и практики: дис. … канд. юрид. наук. М., 2008.

5 Велиханова З.Ф. Европейский Союз: процесс формирования современной системы налогообложения: дис. … канд. экон. наук. М., 2002; Купцова Ю.В. Налоговая политика как инструмент интеграции в Европейском Союзе: дис. … канд. экон. наук. М., 2004; Клементьев М.И. Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС: дис. … канд. экон. наук. М., 2005; Погорлецкий А.И. Внешние факторы модификации национальных налоговых систем: дис. … д-ра экон. наук. СПб., 2005.

6 См. Решение Экономического Суда СНГ от 11.03.2004 по делу № 01-1/6-03 «О толковании применения абзаца 7 пункта 1 статьи 7 и абзаца 6 пункта 2 статьи 12 Соглашения между Республикой Казахстан и Российской Федерацией о статусе г. Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23 декабря 1995 года»; см. также Кучеров И.И. Международное налоговое право - М.: ЮрИнфоР, 2007. - С. 388

7 Договор об учреждении Европейского сообщества до вступления в силу Лиссабонского договора.

8 Farmer P., Lyal R., EC Tax Law. Oxford, 1994

9 Williams D., EC Tax Law. London - New York, 1998

10 Специально используется термин «позиция» для избежания смешения с понятием «решение», формой акта вторичного права, принятие которого предусмотрено Договором о функционировании ЕС.

11 См. Conclusions of the Ecofin Council Meeting on 1 December 1997 concerning taxation policy (Annex 1. Resolution of the Council and the Representatives of the Governments of the Member States, Meeting within the Council of 1 December 1997 on a code of conduct for business taxation) // O.J. C 2, 06.01.98, P. 1 – 6.

12 Акт заменен с 25 декабря 2009 года директивой Совета 2009/133/EC от 19 октября 2009 года «Об общей системе налогообложения применимой к слияниям, разделениям, частичным разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов, а также в отношении переноса зарегистрированного офиса SE или SCE между государствами-членами» (Council Directive 2009/133/EC of 19 October 2009 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, partial divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States and to the transfer of the registered office of an SE or SCE between Member States) // O.J. L 310, 25.11.2009, P. 34 – 46.

13 Раздел официального сайта Европейской комиссии, посвященный налоговой политике ЕС: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/index_en.htm>

14 Марусин И.С. О мерах по обеспечению исполнения государствами - членами ЕС своих обязательств в рамках Европейского Союза // Правоведение. - С.-Пб.: Изд-во С.-Петербург. ун-та, 2000, № 4. - С. 149-158

15 Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере РФ и ЕС): дис. … канд. юрид. наук. М., 2003.

16 Далее по тексту в скобках будут даваться ссылки на статьи действующей с 1 декабря 2009 года консолидированной версии Договора о Европейском Союзе и Договора о функционировании Европейского Союза (Consolidated versions of the Treaty on European Union and the Treaty on the Functioning of the European Union) // O.J. C 115 , 09.05.2008, P. 1 – 388.

17 Пункт 21 решения Суда ЕС от 14.02.1995, дело C-279/93 (Schumacker Case); пункт 16 решения Суда ЕС от 11.08.1995, дело C-80/94 (Wielockx Case); пункт 36 решения Суда ЕС от 27.06.1996, дело C-107/94 (Asscher Case); пункт 19 решения Суда ЕС от 15.05.1997, дело C-250/95 (Futura Case); пункт 21 решения Суда ЕС от 28.04.1998, дело C-118/96 (Safir Case); пункт 19 решения Суда ЕС от 16.07.1998, дело C-264/96 (I.C.I. Case) и т.д.

18 См. текст на русском языке Заключения Целевой группы CFE ECJ о концепции злоупотребления в европейском праве, на основании решений Европейского суда в области налогового права, ноябрь 2007 года / <http://www.nalog-forum.ru/attachfiles/CFE-doc2007.doc>; см. также Завязочникова М.В. Концепция злоупотребления правом в решениях Европейского суда по налоговым спорам // Налоговед, № 12, 2008.

19 Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны, ратифицированное Федеральным законом от 25 ноября 1996 г. № 135-ФЗ // РГ. 1996. 28 нояб.

20 Понятие «разумные меры» Суд ЕС впервые употребил в деле Dassonvill от 11.06.1974, № 8/74, п. 6

21 Решение Суда ЕС от 30.11.1995, № C-55/94

22 Дело С-101/05 Skatteverket v. A. Полный текст перевода решения Суда ЕС приведен в приложении к диссертации.

23 The freedom of establishment (англ).

24 Commission Notice on the application of the State aid rules to measures relating to direct business taxation // O.J. C 384, 10.12.1998, P. 3-9.

26