Налоговое право / Заболотный / зарубежное / ес / Мижинский

В качестве основных инструментов налогового стимулирования диссертант выделяет изменение общего режима налогообложения для всех

15

налогоплательщиков, оказывающее регулирующее воздействие на всех субъектов экономических отношений, и предоставление налоговых льгот отдельным категориям субъектов экономических отношений. При этом в качестве отличительных признаков налоговой льготы как инструмента налогового стимулирования автор предлагает выделить выборочность в предоставлении и диспозитивность в применении льготы. Выборочность в предоставлении позволяет государству ограничить объект стимулирования. Диспозитивность в применении налогоплательщиком означает возможность налогоплательщика совершить выбор способов налоговой оптимизации. Указанные отличительные свойства рассматриваемого инструмента налогового стимулирования являются источником ряда теоретических и практических проблем. Прежде всего, выборочный характер предоставления налоговой льготы противоречит принципам справедливости и нейтральности налога в отношении форм и методов экономической деятельности. Диспозитивность в применении налоговой льготы приводит к повышенной сложности налогового администрирования.

Автор особо подчеркивает, что предоставление налоговых льгот частному бизнесу во многих странах мира является весьма действенным инструментом экономической политики. Если обратиться к международному опыту проведения налоговых реформ, то можно увидеть, что практически все развитые страны в свое время прошли через переосмысление политики предоставления налоговых льгот. Автор определяет основные причины предоставления налоговых льгот. Во-первых, это желание развивать определенные направления деятельности или развивать определенные территории. Второй причиной является вынужденная необходимость участвовать в налоговой конкуренции с другими юрисдикциями.

Анализ правоприменительной практики государств-членов ЕС показывает, что эффективность применения налоговых льгот зависит от ряда факторов, в качестве главных из которых автор выделяет четкость определения в источниках права формальных признаков субъекта и объекта стимулирования и эффективность механизма налогового администрирования.

16

В завершении параграфа диссертант предлагает классификацию налоговых льгот, предоставляемых в государствах-членах ЕС. Автор особо подчеркивает, что выбор налоговой льготы осуществляется в зависимости от конкретных социально-экономических условий в определенный момент времени. Данные условия имеют существенные различия в разных государствах-членах ЕС, что обуславливает разнообразие применяемых инструментов.

В третьем параграфе «Особенности применения налоговых льгот для стимулирования инновационной деятельности» автором рассматривается специфика определения признаков объекта и субъекта инновационной деятельности, наличие которых является правовым основанием предоставления налоговой льготы.

Определяя инновационную деятельность как вид экономической деятельности, состоящей из нескольких основных этапов, направленной на получение новых или усовершенствованных продуктов, технологий, материалов, процессов, знаний, а также способов их использования, и их применение в хозяйственной деятельности субъектов экономических отношений, автор указывает на неоднородность и многоуровневость инновационной деятельности как объекта правового регулирования. В качестве основных этапов инновационной деятельности автор выделяет научные исследования и разработки (НИР), производство и продвижение на рынок.

Налоговое стимулирование может быть применено по отношению к любому из указанных этапов, однако наиболее часто применяется по отношению к первому этапу, так как стадия научных исследований и разработок имеет ряд характерных особенностей. К таким особенностям автор относит повышенные риски для предпринимателя, вызванные невозможностью точного прогнозирования сроков и результатов НИР. В то же время автор выделяет особенности данного этапа, которые приводят к повышению сложности налогового администрирования, в том числе нематериальный характер результатов НИР, сложность определения и оценки результатов НИР, сложность установления связи доходов от и расходов на НИР и, соответственно, признания расходов на НИР отложенными или текущими расходами налогового периода. Все это создает дополнительные трудности для налогоплательщиков в

17

получении налоговых льгот, а для налоговых органов в контроле за их применением. Автор полагает, что именно сложность контроля за действиями налогоплательщика в ходе осуществления НИР является одной из главных причин того, что государства-члены ЕС с высоким уровнем научно-технологического развития идут по пути ограниченного использования целевых налоговых льгот.

Автором проанализировано законодательство государств-членов ЕС, подходы к правовому регулированию порядка предоставления налоговых льгот для субъектов инновационной деятельности. В качестве критериев эффективности подходов автор предлагает использовать наличие определений понятий «инновационная деятельность», «субъект инновационной деятельности», «научные исследования и разработки», «затраты на НИР», «результат НИР», а также формальных признаков субъекта и объекта инновационной деятельности в налоговом законодательстве, выбор источника права для закрепления вышеперечисленных понятий и признаков, применение критерия территориальности, применение возрастающей или объемной схемы стимулирования и др.

Вторая глава «Правовое регулирование налогового стимулирования инновационной деятельности в государствах-членах Европейского Союза» также состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Государственно-правовое регулирование предоставления налоговых льгот в Великобритании» автор анализирует законотворческую и правоприменительную практику в области налогового стимулирования в Великобритании. Система источников права, определяющих порядок предоставления налоговых льгот, включает в себя законы, подзаконные акты, судебные решения, нормативно-правовые акты ЕС и судебные решения Суда ЕС. Законами в Великобритании преимущественно регулируются общий порядок установления и сбора налогов, элементы налога, права и обязанности налогоплательщика и налоговых органов, основные определения, раскрывающие содержание стадий инновационной деятельности, формальные признаки объекта и субъекта инновационной деятельности.

18

Подзаконные акты детализируют и уточняют статьи закона. Особое место в системе источников права Великобритании занимают акты делегированного законодательства, принятие которых регулируется специальным Законом об актах делегированного законодательства Нормы закона, принимаемого парламентом, должны содержать четкое указание на то, какие из его разделов могут быть дополнены, конкретизированы или изменены актом делегированного законодательства и в каком порядке это может быть сделано. Например, Министерство финансов Великобритании может иметь полномочия в области определения порядка предоставления налоговой льготы, только на основании статьи закона, принятого парламентом, прямо указывающей на такое полномочие. Такие акты делегированного законодательства (Statutory instruments) по своей юридической силе приравнены к закону. Судебные решения в механизме правового регулирования инновационной деятельности важны прежде всего как источник толкования законодательства

Существенное влияние на правовое регулирование процесса налогового стимулирования инновационной деятельности оказывают нормы права ЕС, регламентирующие правила конкуренции общего рынка. Система вышеназванных источников права обеспечивает эффективное функционирование механизма налогового стимулирования инновационной деятельности в Великобритании.

Анализ источников права позволяет сделать автору вывод о том, что законодательство Великобритании предлагает наиболее четкие и детально разработанные определения понятий «научные исследования и разработки» и «результаты научных исследований и разработок», сформулированные в результате тесного сотрудничества компетентных министерств и налогоплательщиков. Это значительно упрощает задачу определения формальных критериев субъекта и объекта инновационной деятельности. Кроме того, по сравнению с иными государствами-членами ЕС, Великобритания предлагает максимально возможный перечень льгот. Действующая в Великобритании система налогового стимулирования также позволяет компаниям, осуществляющим инновационную деятельность, воспользоваться различными способами оптимизации налогообложения.

19

Во втором параграфе «Государственно-правовое регулирование налоговых льгот в Германии» автором проводится анализ основных подходов Германии к определению механизмов воздействия налоговых инструментов на общественные отношения.

Анализ законодательной практики позволяет выделить основные источники права, в которых закрепляется порядок налогового стимулирования, к которым автор относит законы, подзаконные акты, судебные решения, нормативно-правовые акты ЕС и решения Суда ЕС. В законах помимо регулирования общих правил налогообложения определяются формальные признаки объекта и субъекта стимулирования. В законах также определяется, какой компетенцией обладают органы исполнительной власти в сфере определения формальных признаков субъекта и объекта стимулирования. Например, определение перечня оборудования и размера ускоренной амортизации допускается путем принятия подзаконных актов Правительством Германии, что непосредственно предусмотрено в Законе о налогообложении компаний. Судебные решения не признаются в качестве источника права, но являются важным инструментом толкования норм права. Нормы права ЕС, регулирующие конкуренцию также имеют влияние на законодательную и правоприменительную практику Германии, что подтверждается рядом решений Суда ЕС.

На настоящий момент в Германии допускаются применение только двух налоговых инструментов государственно-правового стимулирования инновационной деятельности: вычет расходов на НИР и ускоренная амортизация активов, используемых для осуществления НИР. Автор определяет причины ограничительного применения налоговых льгот для стимулирования инновационной деятельности. Как показывает анализ судебной практики большое значение в Германии уделяется таким принципам налогообложения как социальная справедливость и нейтральность налога. Возможность предоставления особых условий налогообложения только для определенных категорий налогоплательщиков рассматривается немецкими юристами как угроза нарушения социального равноправия. Принцип нейтральности налога также получил закрепление в судебной практике Германии. В решениях

20

Федерального конституционного суда особо указывается на «управляющее воздействие» налога и на то, что нейтральность налога в отношении форм и методов осуществления хозяйственной деятельности может быть нарушена при включении в норму права положений, содержащих финансово-экономический стимул для решения вопроса об определенном действии или бездействии.

Опыт государственно-правового регулирования экономики Германии показывает, что избыточное налоговое давление, основанное на растущей необходимости увеличивать доходную часть государственного бюджета в относительном и абсолютном выражении в связи с ростом расходной части, негативно сказывается на деятельности предприятий в капиталоемких отраслях экономики. В настоящий момент Германия вынуждена идти по пути снижения обшей налоговой нагрузки на предпринимателя. Однако растущие социальные и иные обязательства Германии не позволяют сделать это в объеме, достаточном для обеспечения инвестиционной привлекательности Германии по сравнении с другими европейскими юрисдикциями, предлагающими более выгодные условия налогообложения.

В третьем параграфе «Государственно-правовое регулирование налоговых льгот в Бельгии» рассматривается опыт Бельгии в области привлечения инвестиций, необходимых для осуществления инновационной деятельности, путем налогового стимулирования.

Государственно-правовое стимулирование в Бельгии с использованием налоговых инструментов регулируется следующей системой источников права. Законы устанавливают нормы, определяющие общие права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков, порядок и сроки налогообложения, а также условия предоставления налоговых льгот. Подзаконные акты вносят уточнения, необходимые для реализации нормы закона, уточнения квалифицирующих признаков объекта и субъекта стимулирования, порядка определения затрат на НИР и результатов НИР. Судебные решения не являются источниками права и применяются для толкования норм права.

Особое внимание в Бельгии уделяется вопросам разъяснения порядка применения налоговых льгот, как инструмента привлечения иностранных инвестиций. Министерство финансов осуществляет взаимодействие с

21

потенциальными иностранными инвесторами путем информирования ₀ возможностях налоговой оптимизации инновационной деятельности „а территории Бельгии, дает разъяснения и подготавливает информационные письма по запросам налогоплательщиков. Данные документы не обладают обязательной юридической силой, однако значительно повышают эффективность механизма налогового стимулирования. Инициативы налогоплательщиков также учитываются при формировании законодательных инициатив в области налогообложения.

Характерной чертой инновационной политики Бельгии является продолжающаяся с 80-х годов регионализация, являющаяся следствием перехода страны от унитарной модели управления к федеративной с высокой степенью автономии субъектов Федерации в выработке политики в различных областях, в том числе в научно-технологической. Это часто приводит к проблемам координации между региональным и федеральным уровнем власти, и затрудняет выработку согласованной национальной научно-технической и инновационной политики.

Третья глава «Влияние права Европейского Союза на порядок налогового стимулирования инновационной деятельности в государствах-членах ЕС» состоит из двух параграфов.

В первом параграфе «Политика гармонизации и налоговый суверенитет государств-членов ЕС» автором дается характеристика процессов гармонизации законодательства, регулирующего прямое налогообложение в государствах-членах ЕС.

Автор указывает на то, что для развития инновационных процессов в ЕС представляется необходимым сближение подходов государств-членов ЕС в выборе инструментов налогового стимулирования инновационной деятельности. Однако, Договор о ЕС и Договор о Конституции для Европы не содержат положений о политике институтов ЕС в сфере прямого налогообложения. К компетенции Сообщества Договор о ЕС относит лишь косвенные налоги. Отсутствие статей о регулировании прямого налогообложения в учредительных договорах и в Договоре о Конституции для Европы означает, что правовое регулирование прямого налогообложения осуществляется на основе принципа

22

субсидиарности с согласия государств-членов ЕС. Договор о ЕС содержит общее указание на то, что институты ЕС могут осуществлять сближение законодательств государств-членов ЕС, которые оказывают непосредственное влияние на создание и функционирование общего рынка. На этом основании, были приняты директивы, направленные на сближение законодательства государств-членов в области прямого налогообложения, которые, однако, не затронули вопросы, связанные с налоговым стимулированием.

Ограниченность источников вторичного права, регулирующих прямое налогообложение в государствах-членах ЕС объясняется сложностью механизма вынесения единогласного политического решения, необходимого для принятия директивы, которая бы определяла порядок налогового стимулирования во всех государствах-членах ЕС. Данное обстоятельство можно объяснить неоднородностью объекта стимулирования, при определении которого необходимо учитывать особенности социально-экономического развития государств и отдельных регионов. Указанные цели в настоящий момент могут быть в достаточной мере достигнуты самими государствами-членами ЕС.

Анализ решений Суда ЕС показывает, что отсутствие в нормах первичного права указанных норм является главным правовым ограничением для расширения компетенций институтов ЕС в области прямого налогообложения, в том числе и регулирования предоставления налоговых льгот, путем толкования норм первичного права Судом ЕС.

Автор уделяет особое внимание анализу значения полномочий Европейской комиссии в сфере прямого налогообложения. Особое значение имеют полномочия Европейской комиссии в сфере контроля за применением мер государственной поддержки государствами-членами ЕС. В случае выявления состава правонарушения, Комиссия передает материалы дела в Суд ЕС, который выносит решение о применении санкций. Сама Европейская комиссия не имеет полномочий по их применению. Европейская комиссия также имеет право принимать документы рекомендательного характера. К их числу можно отнести рекомендации в области повышения прозрачности системы налогового стимулирования как для налогоплательщиков, так и для самих государств-членов ЕС. Особым примером является предложенный

23

Комиссией Кодекс поведения в сфере налогообложения, не имеющий обязательной юридической силы, однако содержащий перечень важных критериев, которые были признаны Судом ЕС в качестве возможных оснований для запрета мер государственной налоговой поддержки, нарушающих право ЕС.

Анализ законодательной и правоприменительной практики позволяет сделать вывод о том, что в области формирования единой инновационной политики ЕС применяет метод открытой координации (open method of coordination). Данный метод основан на активном изучении национальной практики и должен использоваться для разработки рекомендаций по подготовке необходимых условий для гармонизации соответствующего законодательства государств-членов ЕС в будущем, в том числе регулирующего отношения в области налогового стимулирования инновационной деятельности.

Второй параграф «Влияние европейского права о защите свободы конкуренции        на регулирование налогового стимулирования в государствах-членах Европейского Союза» посвящен рассмотрению влияния норм права Европейского Союза о защите конкуренции на законотворческую и правоприменительную практику государств-членов ЕС в области налогового стимулирования инновационной деятельности.

Анализ нормативно-правовых актов и судебной практики Европейского Союза показывает, что в настоящий момент в силу сложности регулируемых отношений и политических причин гармонизировать налоговое законодательство государств-членов, регулирующее порядок применения налоговых льгот, путем позитивной правовой интеграции не представляется возможным. Порядок предоставления налоговых льгот в отношении инновационной деятельности остается объектом исключительного регулирования права государств-членов ЕС. Не представляется возможным принятие общеевропейского нормативно-правового акта, имеющего обязательную юридическую силу для всех государств-членов ЕС, устанавливающего единые правила предоставления налоговых льгот в отношении инновационной деятельности, как меры государственной поддержки.

Существующие документы, устанавливающие правила предоставления государственной налоговой поддержки на уровне ЕС, носят де-юре

24

рекомендательный характер, однако, де-факто Европейская комиссия и Суд ЕС в рамках существующих на уровне ЕС административных и судебных процедур основывают свои решения на подобных документах, чем придают им, фактически, силу обязательного правового документа. Таким образом, институты ЕС, фактически не имея возможности принять нормативно-правовые акты в области налогообложения, имеющие обязательную юридическую силу для всех государств-членов ЕС, имеют юридические возможности гармонизации налогового законодательства через правоприменительную практику.

В заключении диссертации подводятся итоги исследования, формулируются основные теоретические и практические выводы и рекомендации, направленные на совершенствование механизма налогового стимулирования инновационной деятельности в Российской Федерации.

25

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора:

1  Мижинский М.Ю. Меры государственно-правового стимулирования инноваций: правовой опыт Европейского Союза. // Инновации. СПб, 2005. № 7 (84). - 0,2 п.л.

2.           Мижинский М.Ю. Государственно-правовые механизмы стимулирования финансирования инноваций: правовое регулирование Великобритании. // Инновации. СПб, 2005. № 8 (85). - 0,4 п.л.

3.           Мижинский М.Ю. Государственно-правовые инструменты привлечения инвестиций для финансирования инновационной деятельности: опыт Европейского Союза для России. // Россия в глобальном мире. Социально-теоретический альманах № 8. Приложение к журналу для ученых «Клио». СПб.: Нестор, 2005. -0,3 п.л.

4.            Мижинский М.Ю. Что Россия может взять из международно-правового опыта в области стимулирования развития инноваций? // Россия в глобальном мире. Социально-теоретический альманах № 9. Приложение к журналу для ученых «Клио». СПб.: Нестор, 2005. -0,5 п.л.

[1] См.: Ансель М. Методологические проблемы сравнительного права// Очерки сравнительного права. М., I981.-C.38.

[2] См. например: Козырни А.Н. Налоговое право зарубежных стран. Вопросы теории н практики. - М: Манускрипт, 1993; Кучеров ИИ. Налоговое право зарубежных стран: курс лекций - М : Центр ЮрИнфоР, 2003.

[3] Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. - М НОРМА 2001.

[4] См. Основы политики Российской Федерации в области развития науки и технологий на период до 2010 года и дальнейшую перспективу. Утверждены Указом Президента РФ Пр-576 от 30.03.2005.