Налоговое право / Лысых / Мачехин

Во втором параграфе «Пени: мера обеспечения исполнения обязательства по уплате налога и мера ответственности за нарушение законодательства о налогах» рассматривается институт пени, взыскиваемых с налогоплательщика за несвоевременную оплату налога.

17

Пени традиционно используются в законодательстве о налогах как санкция за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога, наряду со штрафом, фактически отличаясь только способом исчисления. В соответствии с Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» пени относились законодателем к мерам ответственности. Несмотря на это, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в 1996 году, являются пени не мерой ответственности, а компенсацией потерь

государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. В дальнейшем такая позиция Конституционного Суда РФ была воспринята законодателем, зафиксировавшим такое разделение пени и ответственности применительно к налогоплательщикам в тексте НК РФ. Это означает, что формально правовой статус пени в законодательстве о налогах существенно отличается от аналогичных институтов в других отраслях права.

Автор подробно анализирует регулирование вопросов исчисления и уплаты пени, которым исследователи после принятия НК РФ, как правило, уделяют незначительное внимание. Особое внимание уделено в исследовании элементам схожести и отличия, которыми пени обладают в сравнении с налогом и налоговой санкцией (штрафом).

Пени, взыскиваемые с налогоплательщика, одновременно схожи и отличны с налогом и штрафом за нарушение законодательства о налогах, что подробно рассмотрено автором. Основная характерная черта пени - это то, что она применяется без учета вины нарушителя. При этом в ряде случаев, названных в НК РФ, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в предоставлении отсрочки по уплате налога, а значит в неначислении пени.

Утверждение о том, что отсутствие вины делает пени не мерой ответственности, по мнению автора, не соответствует современной теории юридической ответственности и позиции законодателя. Наличие вины является обязательным элементом ответственности в случае карательной ответственности, например, уголовной или административной. Что касается компенсационной ответственности, как это было отмечено автором в первой главе, в

18

отечественном праве увеличивается количество ситуаций, в которых  ответственность может наступать и без вины (в гражданском праве). Кроме того, функции, которые выполняют пени, взыскиваемые с налогоплательщиков, совпадают с функциями юридической ответственности - правоохранительной, превентивной.

В третьем параграфе «Налоговая ответственность в широком смысле» автор обосновывает возможность рассмотрения налоговой ответственности налогоплательщиков не только в узком смысле, соответствующем буквальному толкованию НК РФ (отношения по взысканию штрафов), но ив широком смысле, включающем отношения по взысканию как штрафов, так и пени. В НК РФ законодатель постарался максимально отделить регулирование вопросов, связанных с пени, взыскиваемых с налогоплательщика за неуплату налога от регулирования вопросов, связанных со штрафами практически по всем возможным аспектам (включая процедуру наложения и взыскания, расположение в НК РФ). Однако объективно и те, и другие меры направлены на выполнение налогоплательщикам своих обязанностей в сфере налогообложения, хотя их основные функции отличаются (компенсационная и карательная соответственно).

НК РФ содержит специальную главу «Способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов», в которой дан исчерпывающий перечень соответствующих способов, среди которых не названы меры налоговой ответственности. По мнению автора, такое отделение налоговых штрафов от способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, во-первых, методологически неверно, а во-вторых, снижает эффективность превентивной функции налоговых санкций. Автор предлагает устранить данное разделение в процессе совершенствования текста НК РФ, в определенной степени по аналогии с принципом соотношения ответственности и способов обеспечения исполнения обязательств в Гражданском Кодексе РФ.

В третьей главе диссертации - "Система юридической ответственности налогоплательщика за нарушение законодательства о налогах"

19

рассматривается место налоговой ответственности среди прочих мер юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах.

В первом параграфе «Уголовная ответственность налогоплательщиков» анализируется уголовная ответственность налогоплательщиков, применение которой в ряде случаев тесным образом связано с налоговой ответственностью. Только налогоплательщики-физические лица являются субъектами уголовной ответственности, применительно к организациям такая ответственности установлена только для их должностных лиц. Меры уголовной ответственности за нарушение законодательства о налогах содержатся в Уголовном Кодексе РФ в статье 198 "Уклонение физического лица от уплаты налогов или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" и статье 199 "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций", находящиеся в главе "Преступления в сфере экономической деятельности". Объективная сторона данных преступлений - это уклонение от уплаты обязательных платежей в бюджет как прямо указанными способами (например, путем включения в бухгалтерские документы заранее искаженных данных или непредставление декларации о доходах), так и иными способами. НК РФ не использует понятие «уклонение от уплаты налогов», что создает проблемы в разграничении налоговой и уголовной ответственности. Несмотря на то, что для уголовного права типично выполнение исключительно карательной функции, применительно к преступлениям в области налогов угроза применения уголовной санкции играет в определенной степени компенсационную функцию: от уголовной ответственности освобождаются лица, которые способствовали раскрытию преступления и полностью возместившие причиненный ущерб. Уголовный Кодекс РФ устанавливает ответственность за нарушение, которое не отражено в НК РФ - за осуществление ложного предпринимательства исключительно с целью применения налоговых льгот. Сопоставление составов налоговых правонарушений и преступлений в области налогов, проведенное автором, свидетельствует о несогласованности двух отраслей права, что, в свою очередь, ведет к снижению эффективности применения как уголовной, так и

20

налоговой ответственности. Такая несогласованность носит как технический характер, так и принципиальный.

Во втором параграфе «Административная ответственность налогоплательщиков» анализируется ответственность налогоплательщиков, которая прямо названа законодателем в качестве административной ответственности за нарушение законодательства о налогах. Такая ответственность предусмотрена КоАП РФ, Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации», Законом «О налоге на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения» и в ряде иных законов. Новый КоАП РФ, принятый в декабре 2001 года, предусматривает включение в него всех норм об административных правонарушениях.

Долгие споры среди российских правоведов о соотношении административной и налоговой ответственности сделали актуальным вопрос о признании последней разновидностью административной ответственности. Конституционный Суд РФ на протяжении ряда лет развивает концепцию, согласно которой налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности, которая на практике не признается законодателем, отделяющим данные ответственности. Так, в новом КоАП РФ законодатель применительно к нарушениям в области налогов в основном предусмотрел ответственность для должностных лиц, то есть для лиц, в отношении которых НК РФ не предусматривает мер ответственности. Кроме того, новый КоАП РФ в статье 1 ограничил федеральное законодательство об административных правонарушениях самим кодексом.

В третьем параграфе «Налоговая ответственность налогоплательщиков как разновидность финансово-правовой ответственности» налоговая ответственность налогоплательщиков рассматриваются как пример финансово-правовой ответственности. Спор о месте соотношении налоговой и административной ответственности, в котором выделяются две основные позиции: оценка налоговой ответственности как разновидности административной и признание самостоятельности налоговой ответственности.

21

Данная дискуссия началась задолго до обсуждения проектов Налогового Кодекса. В 90-х годах данный спор имел не только значительное теоретическое, но и важное практическое значение. Законодательное регулирование вопросов привлечения к ответственности (не относящейся к уголовной) в основном ограничивалось установлением санкций, недостаточно четких по своему содержанию. Соответственно, самостоятельность налоговой ответственности или признание ее разновидностью административной могло отразиться на применении санкций к конкретным налогоплательщикам. В частности, необходимо было решить вопрос о конкуренции соответствующих норм в случае совершения действия, квалифицируемого как налоговое правонарушение и как административным проступок одновременно. Хотя НК РФ устранил большую часть пробелов ранее действующего законодательства по вопросам наложения налоговых санкций, само по себе его принятие не остановило дискуссию о самостоятельности налоговой ответственности, прибавив различные аргументы для сторонников каждой из сторон дискуссии.

Основные аргументы правоведов касались формального выделения законодателем особого вида ответственности, специфики содержания санкций налоговой ответственности, особенностей процедуры и т.д. В целом, дискуссия ограничивалась определением степени самостоятельности мер ответственности, предусмотренных законодательством о налогах. Соответственно, реформы уголовного, административного и налогового законодательства, проводимые несинхронно и несогласованно, предоставляли аргументы для продолжения дискуссии каждой из сторон. В результате вопрос о том, какие виды ответственности и в каком соотношении призваны наиболее эффективно обеспечивать исполнение обязанными лицами (в первую очередь - налогоплательщиком) обязанностей в сфере налогообложения, не нарушая при этом прав и законных интересов самих обязанных лиц, практически не стал предметом исследования в правовой науке.

Автор стоит на позициях того, что ключевым элементом в анализе правовой природы налоговой ответственности является имущественный характер основных

22

обязанностей в сфере налогообложения. Все остальные обязанности играют второстепенную роль. Соответственно, и юридическая ответственность за нарушения законодательства о налогах в первую очередь должна носить компенсационный характер (пени). При этом она не только не может быть противопоставлена карательной ответственности (штраф), но должна составлять единый механизм, направленный на обеспечение исполнения обязанным лицом, прежде всего, налогоплательщиком, своих обязанностей. Такая задача не может быть решена в рамках административно-правовой или уголовной ответственности (которым компенсационная функция не свойственна) или в рамках гражданско-правовой ответственности (которая не применяется в сфере налоговых отношений). Иначе говоря, необходимость в наличии юридической ответственности одновременно способной выполнять компенсационную и карательную функции и не относиться к гражданско-правовой ответственности, носит объективный характер. Попытки решить данную проблему без признания права на существование финансово-правовой ответственности, предпринятые, в частности Конституционным Судом РФ и в определенной мере законодателем при принятии НК РФ, привели к необходимости переквалификации пени за несвоевременную уплату налога из меры ответственности в квази-налоговый платеж, правовая природа которого не раскрыта и нуждается в дополнительной разработке.

Автор считает, что признание самостоятельности финансово-правовой ответственности, примером которой может являться налоговая ответственность в широком смысле слова, соответствует теории о юридической ответственности в РФ и будет способствовать повышению эффективности мер юридической ответственности в сфере налогообложения.

В заключении содержатся основные результаты исследования правового регулирования налоговой ответственности налогоплательщиков на современном этапе. Проанализировав правовые основы налоговой ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах и исследовав особенности ее регулирования, автор пришел к выводу о том, что данная

23

ответственность может рассматриваться как в узком смысле, соответствующем буквальному толкованию НК РФ (взыскание штрафов), так и в широком смысле, включающем взыскание как штрафов, так и пени. Формальное признание в НК РФ налоговой ответственности в широком смысле слова должно

способствовать повышению эффективности применения ответственности за нарушения законодательства о налогах и отвечать требованиям теории юридической ответственности.

Предложения по изменению Налогового Кодекса РФ, разработанные автором диссертации, представлены в приложении диссертационного исследования.

Основные положения данного диссертационного исследования опубликованы в следующих работах автора:

1. Выполнение письменных разъяснений налогового органа как основание, исключающее налоговую ответственность //Журнал "Все о налогах", 2001 г., № 9, 0,35 печатного листа.

2. Налоговый кодекс и налоговое планирование//Журнал "Законодательство", 1999, № 10, 0,25 печатного листа.

З.Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации (в соавторстве с Аракеловым С.А.) // Журнал "Законодательство", 2001, № 9-10, 0,5 печатного листа.

4. Правовой и налоговый аспекты списания неоплаченных долгов (дебиторской задолженности) // Журнал "Все о налогах", 2000 г., № 10, 0.7 печатного листа.

5. Удержание налогов по контрактам с иностранными юридическими лицами в России. Применение налоговых оговорок// Журнал "Законодательство", 1999, № 4, 0,3 печатного листа.

6. Russian uncertainty on beneficial ownership (статья, на английском языке) International Tax Review, August 2001, 0,2 печатного листа.

7. Why Russia is still playing up. (статья, на английском языке) International Tax Review, December/January 2002, 0,2 печатного листа.