Налоговое право / Жукова / источники, нормы / Дементьев

В Первом параграфе рассматриваются правовые требования к содержанию и форме индивидуальных налогово-правовых актов.

Различают внутреннюю и внешнюю форму индивидуальных налогово-правовых актов. Внутренней формой индивидуального налогово-правового акта является строение, структура, организующая его содержание (разбивка содержания акта на пункты, части, разделы и т.п.) Внешняя форма индивидуального налогово-правового акта представляет собой письменный документ. Для некоторых актов Кодекс закрепляет основные реквизиты, обстоятельства и вопросы, которые должны найти отражение в акте. Наиболее подробно это регламентировано Кодексом для таких правоохранительных индивидуальных нало

17

гово-правовых актов, как решение о привлечении к налоговой ответственности (п. 3 ст. 101, п. 9 ст. 101.1 НК РФ); требование об уплате налога или сбора (ст. 69 НК РФ). Бланки большинства этих актов разработаны и утверждены МНС РФ, ГТК РФ, Минфином.

Но представляется целесообразным иной путь: закрепление форм бланков индивидуальных налогово-правовых актов на законодательном уровне в виде приложений к Налоговому кодексу.

В структуре индивидуального налогово-правового акта различаются вводная, описательная, мотивировочная и резолютивная части.

Общими для всех индивидуальных налогово-правовых актов требованиями являются требования законности, обоснованности, мотивированности и целесообразности.

Важное значение имеют последствия несоответствия индивидуального налогово-правового акта требованиям закона. К сожалению, последствия несоответствия индивидуальных налогово-правовых актов требованиям закона не разработаны. Соответствующие нормы в Налоговом кодексе отсутствуют. Законодательный пробел восполняет судебная налоговая практика. Но, к сожалению, критерии законности индивидуальных налогово-правовых актов, вырабатываемые судебной практикой, не отличаются единообразием.

Представляется, что в Налоговом кодексе РФ следует закрепить правила о последствиях нарушения требований закона при принятии индивидуальных налогово-правовых актов, аналогичные изложенным в уголовно-процессуальном законодательстве.

Отсутствует единообразие и в таком элементе формы, как наименование индивидуального налогово-правового акта. Наиболее часто в Кодексе встречается термин «решение» как название акта. Однако некоторые индивидуальные налогово-правовые акты именуются постановлениями. Представляется логичным все индивидуальные налогово-правовые акты, издаваемые руководителем налогового органа и именуемые решениями, именовать постановлениями, т.к. термин «решение» отражает не название акта-документа, а само интеллекту-

18

ально-волевое действие должностного лица, обладающее юридически-властным характером.

Недостатком действующего налогового законодательства является отсутствие в НК РФ нормы, аналогичной ст. 99: «Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля». Целесообразно дополнить Кодекс статьей, содержащей общие требования к содержанию и форме индивидуальных налогово-правовых актов, а также последствия несоблюдения этих требований.

Второй параграф посвящен рассмотрению значения и последствий несоблюдения сроков принятия индивидуальных налогово-правовых актов.

Срок принятия индивидуального налогово-правового акта — это установленный налоговым законодательством промежуток времени от начала сбора доказательственной информации, подтверждающей фактические обстоятельства, с которыми закон связывает издание акта, до принятия акта, исчисляемый согласно установленной процедуре.

На основе анализа налогового законодательства и судебной практики можно выделить следующие черты сроков принятия индивидуальных налогово-правовых актов.

1)           Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов определены только в законе — НК РФ и не могут устанавливаться в иных нормативных правовых актах.

2)     Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов носят императивный характер и не могут быть изменены по соглашению между налоговым органом и налогоплательщиком.

3)     Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов обладают процессуальным характером.

4)  Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов являются юридическими фактами, влекущими возникновение, изменение или прекращение процессуальных налоговых правоотношений.

                 19

5)     Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов обладают признаками как событий, так и юридических действий как разновидностей юридических фактов в налоговом праве.

6)  Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов являются определёнными, т.к. НК РФ однозначно устанавливает продолжительность отрезка времени, в течение которого должен быть издан такой акт.

7) Сроки принятия основных индивидуальных налогово-правовых актов можно охарактеризовать как сложные, т.е. состоящие из нескольких частных отрезков времени.

8)     Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов в зависимости от последствий их несоблюдения могут быть пресекательными и организационными.

9)  По способу исчисления сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов подразделяются на сроки-периоды — определяемые путем указания на период времени, который исчисляется месяцами или днями и сроки — моменты - определяемые путем указания на момент во времени, обозначаемый календарной датой либо определенным событием, которое неизбежно должно наступить.

Глава III. «Проблемы доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов» состоит из двух параграфов: §1. Проблемы доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов на стадии исполнения налоговой обязанности; §2. Проблемы доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности.

В Третьей главе рассматриваются проблемы доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов.

При принятии индивидуальных налогово-правовых актов в ходе налогового процесса важной практической проблемой является установление фактических обстоятельств, послуживших основанием принятия акта, которое осу-

20

ществляется в ходе доказывания. В настоящей работе мы рассматриваем только те вопросы доказывания и доказательств, которые непосредственно связаны с принятием индивидуальных налогово-правовых актов. Вопрос об обстоятельствах, подлежащих доказыванию при исчислении и уплате налогов, при проведении налогового контроля и привлечении к налоговой ответственности во всей своей полноте должен стать предметов самостоятельного научного исследования.

Законность и обоснованность индивидуального налогово-правового акта зависит от того, насколько полно правоприменителем (налоговым органом) установлены фактические обстоятельства, которые предусмотрены в гипотезе налогово-правовой нормы.

Доказывание осуществляется в ходе правоприменительной деятельности государственных органов, уполномоченных принимать индивидуальные налогово-правовые акты, облекается в процессуальную форму и входит в структуру налогового процесса.

Предмет доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов можно определить как совокупность фактов (обстоятельств) материально-правового и процессуального характера, подлежащих установлению должностным лицом налогового органа для принятия индивидуального налогово-правового акта.

Целесообразно дополнить Налоговый кодекс РФ статьей, содержащей перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу о налоговом правонарушении. Эти обстоятельства и будут составлять структуру предмета доказывания принятия индивидуальных налогово-правовых актов привлечения к налоговой ответственности.

По результатам рассмотрения дела о налоговом правонарушении руководитель (зам. руководителя) налогового органа выносит один из следующих индивидуальных налогово-правовых актов (п.2 ст. 101 НК РФ): а) постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; б) постановление об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственно-

21

сти; в) постановление о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом НК РФ не содержит четких фактических оснований для выбора того или иного варианта решения дела и вынесения того или иного индивидуального налогово-правового акта. Поэтому целесообразно дополнить ст. 101 НК РФ нормой следующего содержания.

«3. Основанием для вынесения руководителем (зам. руководителя) налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности является установление (доказанность) всех фактических обстоятельств, указанных в п.2 ст. 108' НК РФ.

Основанием для вынесения руководителем (зам. руководителя) налогового органа решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения является не доказанность какого-либо из обстоятельств, указанных в п.1 ст. 108 НК РФ.

Основанием для вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля является необходимость получения дополнительных доказательств или выяснения обстоятельств, указанных в п.2 ст. 108 НК РФ, когда данную информацию невозможно получить при проведении проверки налогоплательщика».

В свою очередь, ст. 1081, в дополнении которой нуждается НК РФ, можно было бы изложить в такой редакции:

«Статья 1081. Предмет доказывания.

Предметом доказывания являются все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела о привлечении лица к налоговой ответственности.

При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию:

1)        Событие налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится.

22

2)   Лицо, совершившее противоправные действия (бездействие), за которое настоящим Кодексом предусмотрена налоговая ответственность.

3)   Виновность лица в совершении налогового правонарушения: форма его вины.

4)   Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

5)   Характер и размер ущерба, причиненного налоговым правонарушением.

6)   Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

7)   Иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

3.Подлежат выявлению также обстоятельства, способствовавшие совершению налогового правонарушения».

Ст. 109 НК РФ: «Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения» следует дополнить такими обстоятельствами, как:

-      отсутствие состава налогового правонарушения;

-      издание акта амнистии, если такой акт устраняет применение наказания за совершение налогового правонарушения;

-      отмена закона, установившего налоговую ответственность;

-      наличие по одному и тому же факту совершение противоправных действий (бездействия) лицом, в отношении которого ведется производство по делу о налоговом правонарушении, постановление о привлечении к налоговой ответственности, либо постановление об отказе в привлечении к налоговой ответственности, либо постановление о возбуждении уголовного дела;

-      смерть физического лица, в отношении которого ведется производство по делу о налоговом правонарушении.

В предмет доказывания при принятии индивидуального налогово-правового акта — постановления о привлечении к налоговой ответственности

23

мы включаем и обстоятельства, смягчающие или отягчающие налоговую ответственность (ст. 112 НК РФ). Представляется, что их должен устанавливать руководитель (зам. руководителя) налогового органа и согласно им индивидуализировать налоговую санкцию. Существующий сейчас порядок, согласно которому обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения (п.4 ст. 112 НК РФ), приводит к проблемам в право применении. Например, по делу о налоговом правонарушении имеются смягчающие или отягчающие налоговую ответственность обстоятельства, о них известно налоговому органу, но налоговый орган применить их не вправе (п. 4 ст. 112 НК РФ), а до суда дело не доходит, т.к. налогоплательщик добровольно заплатил штраф. Или же налогоплательщик в принципе согласен с привлечением его к налоговой ответственности, не оспаривает выводов налогового органа по существу, однако же, вынужден доводить дело до суда с тем, чтобы применить смягчающее обстоятельство и уменьшить сумму штрафа.

В Налоговом кодексе РФ не содержатся определение понятий «доказательство», «доказывание». Доказывание при принятии индивидуальных налогово-правовых актов можно определить как деятельность должностных лиц государственных органов, осуществляющих функции в сфере налогообложения, по собиранию, проверке (исследованию) и оценке доказательств, служащих основанием для принятия индивидуальных налогово-правовых актов.

Исходя из анализа норм НК РФ можно выделить следующие виды доказательств, используемых при принятии индивидуальных налогово-правовых актов привлечения к налоговой ответственности: показания налогоплательщика - физического лица или представителей налогоплательщика — организации (как в устной, так и в письменной форме); показания свидетелей; заключение и показания эксперта; заключение и показания специалиста; протоколы и акты мероприятий налогового контроля; вещественные доказательства; иные документы.

24

В Заключении диссертантом обобщаются основные теоретические и практические выводы исследования.

Завершает диссертационную работу список нормативных актов и литературы.

По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:

1.       Дементьев И.В. Основные индивидуальные правовые акты в сфере налогообложения / И.В. Дементьев // Студенты в правовой науке: сб. науч. трудов. - Воронеж: Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2002. - Вып. 3: Современные проблемы российского публичного и частного права. - С.20-33. (0,8 п.л.)

2.       Дементьев И.В. Индивидуальные правовые акты, принимаемые в ходе камеральной налоговой проверки / И.В. Дементьев // Трибуна молодых учёных сб. науч. трудов. - Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2003. - Вып.4.: Новое процессуальное законодательство РФ: новеллы, достоинства и противоречия. - Ч. 2.-С.43-48. (0,34 п.л.)

3.   Дементьев И.В. Индивидуальные финансово-правовые акты в сфере налогообложения / И.В. Дементьев // Российское правовое государство: итоги формирования и перспективы развития: в 5 ч. — Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2004. - Часть 4 : Финансовое право: материалы Всерос. науч.-практ. конф. Воронеж, 14-15 ноября 2003 года. - С.34-41. (0,45 п.л.)

4.   Дементьев И.В. Не договорные индивидуальные финансово-правовые акты, принимаемые при исчислении и уплате налогов / И.В. Дементьев // Юридические записки. - Воронеж: Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2004. - Вып. 17: Государственная власть в России: проблемы осуществления и развития. — С.53-69. (1 п.л.)