Налоговое право / Кемелев / оптимизация, планирование / Задорогин

14

На основе этого диссертантом сделан вывод, что оптимизация налогообложения является понятием более широким, чем налоговое планирование. В отличие от налогового планирования, предполагающего анализ и корректировку форм, направлений и стратегии ведения бизнеса с учетом действующих налоговых режимов, оптимизация налогообложения направлена на анализ и оценку, прежде всего, действующей налоговой системы и ее последствий применительно к конкретной деятельности (сделке), прогнозирование наступающих налоговых последствий и выработку альтернативных вариантов такой деятельности (сделки).

Именно умение налогоплательщика приспосабливать свою экономическую деятельность к условиям налоговой системы с целью снижения уровня налогообложения и увеличения доходов предприятия после уплаты налогов составляет суть оптимизации налогообложения.

На основе данного вывода высказано мнение о том, что понятие налогового планирования, рассматриваемого в качестве аналитической деятельности по формированию стратегии деятельности налогоплательщика, следует отнести к разряду доктринальных. Понятие оптимизации налогообложения может иметь непосредственное юридическое значение, будучи закрепленным в законодательстве в качестве основания признания правомерности тех или иных действий налогоплательщика по снижению налоговой нагрузки. В этих целях диссертантом предложено определение понятия оптимизации налогообложения.

В третьем параграфе «Правовые критерии правомерности осуществления оптимизации налогообложения как условия защиты прав налогоплательщика» проводится анализ проблематики, связанной с выявлением правовых признаков поведения налогоплательщика, при наличии которых действия в рамках оптимизации налогообложения могут считаться допустимыми.

Исследование показало, что традиционных норм законодательства, которые предусматривают санкции за нарушения законодательства о налогах и

15

сборах, в целях предотвращения действий, формально находящихся в соответствии с нормами налогового законодательства, но противоречащих смыслу и целям его принятия и изначально направленных на неисполнение обязанности по уплате налогов, явно недостаточно.

В диссертации обращено внимание, что в силу объективных причин, обусловленных развитием хозяйственных связей, изменением правовой базы, законодатель не может предусмотреть все возможные формы проявления недобросовестности в налоговой сфере и оперативно отреагировать на них соответствующей законодательной нормой.

Кроме того, с помощью имеющихся законодательных механизмов зачастую невозможно либо чрезвычайно затруднительно предупредить и пресечь внешне законные, но противоречащие самой сути налоговых правоотношений действия налогоплательщика в рамках оптимизации налогообложения. Речь идет о случаях, когда действия налогоплательщика, не типичные по сравнению с обычным поведением в аналогичной ситуации, преследуют единственную и доминирующую цель избежать уплаты налогов либо получить необоснованное освобождение. Подобное поведение чаще всего основано на использовании налогоплательщиком норм, либо плохо проработанных с точки зрения определенности, либо имеющих такие изъяны, что их нестандартное применение либо толкование позволяет изменить режим налогообложения.

В этой связи, по мнению диссертанта, законодательство должно предусматривать меры, призванные определить границы дозволенного и неприемлемого поведения налогоплательщиков при осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени.

В этих целях в работе проведен анализ вопросов правоприменения понятия презумпции добросовестности применительно к оценке допустимости действий налогоплательщиков в рамках оптимизации налогообложения.

На основе проведенного анализа в работе сделан вывод, что презумпция добросовестности налогоплательщика как один из принципов налогового права, не нашла должного применения, получив на практике в большей степени

16

значение не критерия защиты права налогоплательщика, а условия реализации предоставленного законом права. При этом анализ судебной практики и соответствующая оценка ведомственных актов позволили сделать вывод, что правоприменитель нередко занимает позицию о необходимости доказать налогоплательщиком свою добросовестность в отношениях с налоговыми органами.

В этой связи диссертант пришел к выводу, что решение проблемы закрепления правовых условий реализации права налогоплательщиков на осуществление действий по оптимизации налогообложения с помощью понятия добросовестности маловероятно. В качестве альтернативы решения данной проблемы в исследовании высказано предложение о необходимости закрепления в налоговом законодательстве понятия злоупотребления правом как критерия оценки правомерности действий налогоплательщика в рамках оптимизации налогообложения. В этих целях предложено определение злоупотребления правом в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Вторая глава «Отдельные направления оптимизации налогообложения и проблемы их правоприменения», содержащая четыре параграфа, посвящена анализу отдельных положений действующего налогового законодательства и соответствующей практики их применения на предмет выявления недостатков правового регулирования, связанных с реализацией на практике предоставленных законодательством возможностей по оптимизации налогообложения, и поиска предложений по их устранению.

Первый параграф «Перспективы и проблемы оптимизации налогообложения с помощью учетной и договорной работы налогоплательщика» направлен на изучение некоторых, наиболее спорных, вопросов, касающихся проблематики, связанной с зависимостью налоговых последствий от условий и вида совершаемых налогоплательщиком сделок. В этой части исследования сделан акцент на оценке перспектив и преимуществ существующего определения реализации товаров (работ, услуг) с точки зрения

17

его значения при формировании налоговых последствий сделок, а также проведен анализ отдельных положений ст. 40 НК РФ.

Исследование показало, что закрепленное в статье 39 НК РФ определение реализации товаров как перехода права собственности, представляющее, на первый взгляд, достаточно широкие возможности оптимизации налогообложения с помощью особенностью условий хозяйственных договоров, на практике чаще становится причиной налоговых споров. Применение на практике понятия реализации в смысле перехода права собственности на предмет сделки в отношениях по уплате НДС не получило определенного, однозначного и корректного с юридической точки зрения значения и носит практически номинальный характер. И не только потому, что не всегда только формальный переход права собственности характеризует хозяйственную операцию как реализацию.

По мнению диссертанта, проблема состоит в невозможности на основании нормативно закрепленного определения реализации товаров (работ, услуг) обеспечить юридическое согласование таких элементов механизма исчисления и уплаты НДС, как основание возникновения обязанности уплаты налога и момента возникновения данной обязанности. Закрепляя реализацию товаров - переход права собственности - объектом налогообложения по НДС, законодатель налоговые обязательства по данному налогу связывает с совершенно иными обстоятельствами: получением авансов, отгрузкой товаров либо их оплатой.

В этой связи в работе обращено внимание на парадоксальную с точки зрения юридической техники налогового закона ситуацию. А именно: налоговая база, представляющая собой согласно п. 1 ст. 53 НК РФ стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, определяется (формируется) до появления объекта налогообложения - реализации товаров. При этом обязанность по исчислению и уплате НДС возникает не с момента появления объекта налогообложения -перехода права собственности, а с «момента определения налоговой базы».

18

На основе этого диссертант приходит к выводу, что возможности предопределения налогоплательщиком налоговых последствий на основании договора с помощью использования критерия перехода права собственности как признака реализации весьма условны.

С учетом сделанных выводов в работе высказана точка зрения, что определение реализации товаров не должно быть построено таким образом, чтобы критерий перехода права собственности был определяющим при установлении момента возникновения налогового обязательства, а также предложены соответствующее определение данного понятия и механизм формирования налогового обязательства по НДС.

Анализ отдельных положений ст. 40 НК РФ, имеющей непосредственное отношение к вопросу оптимизации налогообложения на основе хозяйственных договоров, выявил проблему отсутствия четкой нормативной регламентации понятия товарообменных (бартерных) операций. Действующее законодательство не дает прямого нормативного определения подобного рода сделок.

Между тем, данное понятие напрямую закладывается в основу правовой оценки фактических обстоятельств хозяйственных отношений сторон в целях определения налоговых последствий и имеет правовое значение как в контрольной работе налоговых органов, так и в деятельности налогоплательщиков - при выборе и планировании хозяйственных сделок и оценке их налоговых последствий. В этой связи отмечается, что отсутствие определенных правовых критериев идентификации указанного понятия недопустимо.

Кроме того, диссертантом установлено, что правоприменительная практика в понятие товарообменных (бартерных) операций нередко вкладывает значение не самостоятельного договора, предметом которого является эквивалентный обмен товарами (работами, услугами), а встречного исполнения обязательств, то есть оплаты поставленных товаров (выполненных

19

работ, оказанных услуг) встречной поставкой товаров (передачей иного имущества) или выполнением работ, оказанием услуг.

Подобная ситуация также недопустима, поскольку, во-первых, создает для налогоплательщика неопределенность при планировании хозяйственной деятельности, а во-вторых, может послужить причиной необоснованного применения в отношении налогоплательщиков мер налогового контроля. В этой связи в диссертации высказаны предложения по корректировке соответствующих положений ст. 40 НК РФ.

Во втором параграфе «Преимущества и недостатки правового регулирования налоговых льгот как одного из способов оптимизации налогообложения» акцентировано внимание на спорных с правовой точки зрения вопросах применения некоторых положений ст. 149 НК РФ, закрепляющей освобождение от налогообложения НДС отдельных операций, и главы 9 НК РФ, регулирующей порядок изменения сроков уплаты налогов.

В работе сделан вывод, что правовое регулирование указанных положений имеет определенные недостатки с точки зрения обеспечения возможностей оптимизации налогообложения. Статья 149 НК РФ направлена на общее применение и изначально предполагает освобождение налогоплательщика, совершающего соответствующие операции, от обязанности по исчислению и уплате НДС, при отсутствии заявления налогоплательщика о неприменении льготы в порядке п. 5 ст. 149 НК РФ. Каких-либо условий применения льготы в виде освобождения от налогообложения НДС отдельных операций НК РФ напрямую не устанавливает.

Закрепление в законе правовой льготы предполагает свободу права выбора ее адресата как в применении такой льготы, так и отказе от ее использования. Отказ от льготы - это право, вытекающее из возможности ее применения, но никак не условие ее применения. При таких обстоятельствах закрепление в ч. 3 п. 5 ст. 149 НК РФ недопустимости отказа

налогоплательщика от освобождения от налогообложения соответствующих

20

операций (то есть отказа от льготы) на срок менее одного года, по мнению диссертанта, представляет собой, по сути, ограничение права налогоплательщика на применение предусмотренной законом льготы в течение указанного срока.

В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость - то есть периодом времени, по итогам которого формируется объем налоговых обязательств налогоплательщика по результатам хозяйственной деятельности - является календарный месяц. В этой связи, в исследовании высказана точка зрения, что недопустимость отказа налогоплательщика от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, целесообразно ограничить продолжительностью налогового периода по данному налогу. Подобный шаг, с одной стороны, закрепляет определенную стабильность условий налогообложения, а с другой - в гораздо меньшей степени ограничивает налогоплательщика в возможности выбора и использования предусмотренной законом льготы в целях оптимизации налогообложения.

Проведенный в исследовании анализ положений главы 9 НК РФ привел к выводу, что правовое регулирование одной из форм изменения срока уплаты налогов - налогового кредита - не получило должного нормативного закрепления. Закрепленное в ст. 65 НК РФ понятие данного института не содержит каких-либо сущностных признаков, позволяющих отличить налоговый кредит от рассрочки или отсрочки уплаты налога.

Отсутствие должной правовой регламентации служит почвой формирования различных научных взглядов, основанных на аналогии налогового кредита с институтом гражданско-правового договора, а также обусловливает неадекватное правоприменение, связанное с расширительным подходом со стороны налоговых органов к обязанностям налогоплательщиков по уплате налогов.

Диссертант отмечает, что по своей экономической и юридической природе налоговый кредит как способ изменения срока уплаты налога

21

представляет собой форму аккумулирования отсроченной задолженности по уплате налога с поэтапным или единовременным ее погашением в дальнейшем на условиях платности. В этой связи сделан вывод, что в основу понятия договора налогового кредита законодателем должны быть заложены критерии, закрепленные в ст. 66 НК РФ применительно к договору инвестиционного налогового кредита, а именно: признак постепенного аккумулирования части задолженности по налогам до пределов, определенных суммой предоставленного налогового кредита.

В третьем параграфе «Отдельные вопросы правоприменения при использовании статуса и характера деятельности налогоплательщика как механизма оптимизации налогообложения» рассматриваются вопросы взаимозависимости и обусловленности налоговых последствий деятельности налогоплательщика спецификой его деятельности и правовым статусом, а также отмечаются связанные с этим недостатки правового регулирования с точки зрения возможностей оптимизации налогообложения.

Исследование перспектив оптимизации налогообложения на основе статуса и характера деятельности налогоплательщика позволило выявить проблемы правоприменения отдельных специальных налоговых режимов -упрощенной системы налогообложения и системы единого налога на вмененный доход, подрывающие эффективность применения данных систем налогообложения.

Применительно к проблеме правового регулирования упрощенной системы налогообложения установлено, что действующий порядок закрепления условий применения данной системы, во-первых, допускает ограничение возможности применения названной системы налогообложения в отношении налогоплательщиков, зарегистрированных в период с 1 по 31 декабря текущего года, в следующем календарном году, во-вторых, предполагает неопределенность относительно обратимости налоговых последствий по НДС при переходе налогоплательщика - плательщика данного налога - на упрощенную систему налогообложения, освобождающую от уплаты НДС.

22

Кроме того, диссертантом отмечена проблема неопределенности условий перехода налогоплательщика, освобожденного от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, на упрощенную систему налогообложения, не признающую лицо, применяющее данную систему, налогоплательщиком НДС.

Анализ законодательства и правоприменительной практики позволил сделать вывод, что реализация положений налогового законодательства, регулирующих применение упрощенной системы налогообложения, характеризуется отсутствием единообразия, а также потенциальной возможностью создания для отдельных налогоплательщиков неравных по сравнению с иными налогоплательщиками, имеющими право на применение упрощенной системы налогообложения, условий налогообложения, что противоречит заложенным в ст. 3 НК РФ принципам.

В то же время обращено внимание на то обстоятельство, что при выборе формы и характера экономической деятельности налогоплательщик планирует определенные налогово-правовые последствия такой деятельности и должен иметь четкое понимание возможности и перспектив судебной защиты своей позиции.

Во избежание возможных конфликтных ситуаций, связанных с применением налогоплательщиком льгот и выбором наиболее благоприятных условий налогообложения, а также в целях обеспечения определенности налогового законодательства и создания гарантий стабильности условий хозяйствования для налогоплательщиков, в работе высказаны предложения по соответствующей корректировке положений главы 26.2 НК РФ.

Применительно к вопросу взимания единого налога на вмененный доход, основанного на презумпции наличия потенциальной возможности получения налогоплательщиком дохода от соответствующего вида деятельности, высказано мнение о необходимости увязки налоговых последствий именно с результатами экономической деятельности, а не формой ее осуществления. Подобный вывод продиктован логикой устранить противоречивость правоприменительной практики, связанной с взиманием единого налога на

23

вмененный доход, а также основан на тезисе о необходимости нормативного закрепления механизмов разумного противодействия фискальным притязаниям государства в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов в сфере налоговых правоотношений.

Поскольку условия налогообложения хозяйственной деятельности должны быть напрямую обусловлены определенным экономическим потенциалом такой деятельности, предопределяющим фактическую способность налогоплательщика к уплате налога, применительно к вопросу правового регулирования единого налога на вмененный доход высказано предложение по ограничению обусловленности налоговых последствий хозяйственной деятельности налогоплательщика лишь фактом такой деятельности.

В целях определения реального объема налоговых обязательств налогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им дохода от деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход. Налоговые последствия должны определяться от размера не вмененного дохода, а полученного налогоплательщиком в результате соответствующей деятельности. На основе этого высказаны предложения о необходимости внесения в главу 26.3 НК РФ, регулирующую порядок применения системы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, соответствующих корректив.

В заключении в концентрированном виде излагаются основные положения, результаты и выводы проведенного диссертационного исследования, дана оценка состояния правового регулирования отношений, связанных с оптимизаций налогообложения, сформулированы предложения по совершенствованию действующего законодательства в данной сфере.

24

Основные положения диссертации изложены в следующих работах.

1. Задорогин СИ. Понятие оптимизации налогообложения и отличие от смежных правовых понятий // Право и жизнь. 2004. № 72 (8). 0,8 п.л.

2. Задорогин СИ. Правовые проблемы применения механизма реализации товаров (работ, услуг) как инструмент оптимизации налогообложения // Право и жизнь. 2004. № 73 (9). 0,7 п.л.

3. Задорогин СИ. Правовые критерии правомерности осуществления оптимизации налогообложения как условия защиты прав налогоплательщика //Право и жизнь. 2004. № 74 (10). 0,8 п.л.

25