Налоговое право / Гоева / Черепанов

правило взимания НДС по месту нахождения пункта отправления (назначения) в отношении работ (услуг) в области транспорта.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Сфор-

мулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы при дальнейшем изучении объектов налогообложения в целом и применительно к отдельным видам налогов. С практической точки зрения выработанные диссертантом предложения могут в определенной степени применяться при подготовке правовых документов на уровне ЕврАзЭС (проекты соответствующих изменений в международные договоры с участием Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь приложены к настоящей работе). Кроме того, некоторые обоснованные в диссертации предложения по совершенствованию действующего налогового законодательства допустимо использовать в работе законодательных (представительных) органов власти отмеченных государств.

Материал исследования также применим при подготовке соответствующих разделов учебных пособий по курсам финансового и налогового права.

Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре финансового права Уральской государственной юридической академии. Основные положения работы используются автором при проведении практических занятий, чтении лекций в Уральской государственной юридической академии, а также нашли отражение в публикациях и докладах на следующих научнопрактических конференциях:

1.Первая сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Правовая интеграция в условиях глобализации» (г. Екатеринбург, 17–18 мая

2007 г.);

2.Вторая сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Приоритетные правовые проекты содействия эффективности Евразийского экономического сообщества, Шанхайской организации сотрудничества и реализации соглашений о партнерстве с Европейским Союзом» (г. Екатеринбург, 15–16 мая 2008 г.);

3.Третья сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Проблемы и перспективы развития правового сотрудничества в рамках Шанхайской организации сотрудничества, Евразийского экономического сообщества и партнерских отношений с Европейским Союзом» (г. Екатеринбург, 21–22 мая 2009 г.);

11

4. Четвертая сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Правовое обеспечение экономической интеграции в ЕвропейскоАзиатском пространстве» (г. Екатеринбург, 19–20 мая 2010 г.).

Проанализированная в работе проблематика косвенного налогообложения была частично отражена диссертантом в соответствующем разделе сравнительно-правового исследования «Гармонизация законодательства о налоге на добавленную стоимость в Евразийском экономическом сообществе», выполненного в 2009 г. Евразийским научноисследовательским центром сравнительного и международного финансовогоправапосоглашениюсМежпарламентскойАссамблеейЕврАзЭС (МПА ЕврАзЭС) и послужившего основой для принятия Рекомендаций по гармонизации законодательства государств-членов ЕврАзЭС по налогу на добавленную стоимость в ходе одиннадцатого заседания МПА ЕврАзЭС (г. Санкт-Петербург, 6 апреля 2010 г.).

Структура работы обусловлена целью исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, заключения, списка литературы и иных источников, а также приложений.

12

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, определяются его основные задачи и цели, рассматривается степень разработанности темы, дается характеристика теоретической, нормативно-правовой и методологической базы исследования, приводятся основные положения, выносимые на защиту, и сведения об ихапробации,внедрениивнаучнуюипреподавательскуюдеятельность.

В первой главе «Система объектов обложения косвенными налогами: понятие, элементы, правовое регулирование» анализируются научные подходы к определению налогово-правовых понятий «косвенный налог», «объект налогообложения», устанавливается соотношение косвенного налога и таможенной пошлины, исследуется определение косвенного налога, сформировавшееся в законодательстве указанных государств и судебной практике.

Параграф первый «Косвенный налог: понятие, теоретические

проблемы определения, нормативно-правовое регулирование по законодательствуРоссийскойФедерации,РеспубликиКазахстан,Рес-

публики Беларусь» посвящен анализу основных доктринальных и законодательныхподходовкформированиюконцепциикосвенногоналога

вРоссии, Казахстане и Беларуси. Выделяются, в частности, следующие основные признаки косвенного налога: законодательно предусмотренная возможность переложения налога; особые способы определения признаков подразумеваемой платежеспособности налогоплательщика; определенный акцент на детализацию правового регулирования объекта налогообложения, а не субъекта и т. д.

Отмечается, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) нормативно не закрепляет понятие «косвенные налоги» (и тем более его дефиницию). Вместе с тем исходя из содержания ст. 13 НК РФ, а также норм об отдельных видах фискальных платежей к категории косвенных налогов по российскому праву следует отнести НДС и акцизы.

Взаконодательстве Республики Беларусь и Республики Казахстан

вэтой части прослеживается иной подход. В ст. 8 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК РБ) и ст. 59 Налогового кодекса Республики Казахстан (далее – НК РК) раскрывается суть термина «косвенные налоги» путем указания, в частности, на НДС и акцизы.

Для государств-членов ЕврАзЭС отнесение к категории косвенных налогов именно (а иногда исключительно) НДС и акцизов весьма тра-

13

диционно. Этот вывод подтверждается рядом международных соглашений, заключенных в рамках СНГ, а также судебной практикой1.

В работе рассматриваются выработанные в теории финансового и налогового права подходы к определению соотношения таможенной пошлины и налога. Как известно, ряд авторов (И. Х. Озеров, В. А. Лебедев, И. И. Янжул, А. Н. Козырин и др.) придерживаются мнения об отнесении таможенной пошлины к числу косвенных налогов. Вместе с тем предлагается и иной поход к решению данного вопроса. Его сторонники (Е. А. Ровинский, Н. И. Химичева, Н. Н. Злобин, О. Ю. Бакаева, В. И. Гуреев, М. В. Калинин и др.) указывают, что уплата таможенной пошлины строго увязана с возможностью реализации конкретного таможенного режима и с получением плательщиком пошлины доступа к позитивным последствиям такой уплаты (например, в виде возможности перемещения товара через таможенную границу государства).

Конечно, таможенная пошлина, как и налог, имеет фискальную и регулятивную составляющие. Однако фискальное предназначение пошлины менее выражено по сравнению с ее ролью как инструмента регулирования внешнеторговой деятельности государства. С учетом этого представляется спорным отождествление таможенных пошлин и косвенных налогов. В силу имеющихся различий в их правовых режимах полагаем нецелесообразным рассмотрение таможенной пошлины в качестве элемента системы косвенных налогов.

Неоднозначность доктринальных подходов к выявлению правовой природы таможенной пошлины заметна и при анализе законодательства. Например, редакция ст. 13 НК РФ, действовавшая до 1 января 2005 г., относила к числу федеральных налогов и сборов таможенную пошлину и таможенные сборы. Впоследствии данное положение закона было изменено, таможенная пошлина была исключена из перечня налогов. Таким образом, правовое регулирование таможенной пошлины в настоящее время отнесено в Российской Федерации к компетенции таможенного права. НК РК, не включая таможенную пошлину в состав налогов, тем не менее претендует на ее правовое регулирование. Это, вероятно, объясняется тем, что в НК РК использован весьма широкий подход к определению состава обязательных платежей, нормы о которых должны быть закреплены в тексте налогового закона: это налоги,

1 См., например: Соглашение между правительствами государств-участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики (г. Москва, 13 марта 1992 г.); Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле

(г. Кишинев, 29 мая 2001 г.).

14

сборы, платы, государственная и таможенная пошлины. В законодательстве о налогах и сборах Республики Беларусь при построении системы фискальных платежей взят на вооружение подход, аналогичный ранее применявшемуся в НК РФ. Так, в силу ст. 8 НК РБ к республиканским налогам и сборам отнесены таможенная пошлина и таможенные сборы.

В параграфе втором «Объект налогообложения: теоретические

подходы и законодательное регулирование в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь» анализируются теоретические и практические аспекты определения такого элемента налогообложения, как объект.

В работе подчеркивается важное положение объекта налогообложения в числе иных элементов налогообложения. Указывается, что за ним следует признать особую роль в возникновении и последующей динамике налоговой обязанности.

Исследование объекта обложения неизменно связано с решением проблемыегосоотношенияспредметомналогообложения.Прирассмотрении объекта налогообложения в качестве юридического факта под ним подразумеваются действия, события, состояния, имеющие место применительно к конкретному предмету налогообложения. Это обусловливает важность выделения в законодательстве о налогах и сборах предмета налогообложения как отдельного элемента. В работе предлагаетсяопределятьпредметналогообложениякакпредусмотренныезаконодательством о налогах и сборах имущественные и неимущественные блага, способные быть источником экономической выгоды в результате воздействия на них налогоплательщика, а равно в связи с их принадлежностью ему.

С опорой на теорию налогового права в диссертации рассматривается регулирование объекта налогообложения в законодательстве Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь. Отмечаются недостатки легальных определений объекта налогообложения, приведенных в ст. 38 НК РФ, ст. 25 НК РК, ст. 28 НК РБ соответственно (в данных статьях объект обложения фактически отождествляется с предметом). Также нередко не уделяют должного внимания выработке единого и непротиворечивого понятия «объект налогообложения» документыповопросамсближенияналоговогозаконодательствагосударствчленов ЕврАзЭС1.

1 См., например: Приложение № 1 к Постановлению Бюро Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС от 8 октября 2004 г. № 10 «Рекомендации по гармонизации законодательств государств-членов ЕврАзЭС в сфере регламентации взимания налога на добавленную стоимость и акцизов (на основе сравнительно-правового анализа

15

Вкачестве общего для государств-членов ЕврАзЭС варианта определенияобъектаналогообложения,помнениюавтора,можетбытьпредложено следующее: объект налогообложения – это предусмотренное законодательством о налогах и сборах действие, событие, состояние, возникающее в отношении предмета налогообложения, предполагающее появление экономического блага у налогоплательщика и обусловливающее его обязанность по уплате налога.

Вработе обращается внимание на особенности норм законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь, в которых закреплены понятия «товар», «работа», «услуга», имеющие принципиальное значение для взимания косвенных налогов. Так,

вналоговом законодательстве Российской Федерации и Республики Беларусь правовая трактовка отмеченных понятий в целом тождественна. Однако в нормах НК РБ не раскрывается понятие «имущество», играющее существенную роль для определения понятия «товар». В налоговом законодательстве Республики Казахстан определений рассматриваемых понятий не дано. Согласно ст. 12 НК РК в подобных случаях правоприменитель вынужден обращаться к нормам иных отраслей. Таким образом, обнаруживается неопределенность в трактовке для целей налогообложения терминов «товар», «работа», «услуга». Представляется, что с учетом важности этих терминов и одноименных понятий для косвенного налогообложения их суть должна быть раскрыта непосредственно

внормах налогового права (в частности, в НК РК).

Отдельно следует отметить, что принцип экономического обоснования налогообложения получил достаточно четкое закрепление в НК РФ, п. 3 ст. 3 которого гласит: «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными». В НК РБ и НК РК данный принцип отдельно не выделяется. Вместе с тем его учет весьма важен при установлении законодателем объектов обложения косвенными налогами. Придавая тому или иному юридическому факту, возникающему в отношении предмета налогообложения, характер объекта налогообложения, законодатель должен оценивать, насколько вероятно

национальных правовых актов)» // URL: http: www.ipaeurasec.org/docsdown/recom_ NDS.pdf; Приложение № 2 к Постановлению совместного заседания постоянных комиссий от 13 апреля 2005 г. № 20 «Сравнительно-правовой анализ основных положений налогового законодательства государств-членов ЕврАзЭС» // URL: http: www.ipaeurasec.org/docsdown/an_nalog.pdf; Приложение № 1 к Постановлению Бюро Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС от 14 апреля 2005 г. № 12 «Рекомендации по гармонизации основных положений налогового законодательства государствчленов ЕврАзЭС» // URL: http: www.ipaeurasec.org/docsdown/rec_garm_nalog.pdf.

16

в результате этого возникновение у налогоплательщика действительной экономической выгоды.

В работе приводятся примеры того, что следствием несоблюдения принципа экономического обоснования налогообложения становится закрепление в нормах действующего законодательства государств объектов обложения косвенными налогами, нарушающих права и законные интересы налогоплательщиков. Так, в соответствии с подп. 1.1.7 п. 1 ст. 93 НК РБ объектом обложения НДС является «прочее выбытие товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства». При этом под прочим выбытием понимается «любое … выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи». В п. 4 ст. 195 НК РФ законодатель, фактически игнорируя ст. 182 НК РФ «Объект налогообложения», к реализации подакцизных товаров отнес выявление недостачи товаров.

Параграф третий «Объекты обложения косвенными налогами как система: понятие, элементы» отражает общую концепцию на-

стоящей работы относительно возможности рассмотрения объектов обложения косвенными налогами в качестве системы.

Обосновывается, что совокупность объектов налогообложения, закрепленную для всех установленных в государстве налогов, можно условно подразделить на две подсистемы: подсистему объектов обложения прямыми налогами и подсистему объектов обложения налогами косвенными. Аргументируется вывод о том, что построение системы объектовобложениякосвенныминалогами(общейдлянесколькихгосударств) не должно быть сведено к элементарной унификации нормативно закрепленного перечня объектов. В данном случае сближению (унификации, гармонизации) подлежат нормы законодательства, регламентирующие ряд моментов, значимых для объекта обложения, а именно: самопонятиеобъектапокосвеннымналогам;льготы(освобождения)по объектамобложения;правилаопределениявременных′ ипространственных характеристик появления конкретного объекта обложения. Особое внимание следует уделить правилам определения места реализации товаров (работ, услуг), играющим решающую роль для возникновения у конкретного государства права на взимание косвенного налога.

В работе подчеркивается значимость освобождений и изъятий из объектов обложения косвенными налогами. Анализ законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь

(НДС – ст. 149, 150 НК РФ, ст. 248–255 НК РК, ст. 94, 96 НК РБ; акци-

зы – ст. 183 НК РФ, ст. 281, 299 НК РК, ст. 114, 116 НК РБ) позволяет

17

выделить две основные группы освобождений, способных оказывать влияние на систему объектов обложения косвенными налогами: а) освобождения в отношении «внутригосударственных» операций, включая операции, не образующие такой объект, как реализация товаров (работ, услуг); б) освобождения от обложения импорта товаров.

Льготы (освобождения) по уплате косвенного налога посредством изъятия из объекта могут, в частности, иметь такие последствия:

во-первых, хозяйствующие субъекты нередко отказываются от реализации определенных товаров (работ, услуг), пытаясь заменить их аналогами, в отношении которых действуют льготы, тем самым нарушается принцип нейтральности налогообложения;

во-вторых, в условиях интеграционных процессов и формирования единого экономического пространства случаи несогласованного освобождения импорта от косвенных налогов, предусмотренные законодательством Российской Федерации, Республики Казахстан и Республики Беларусь, могут вызвать вредную конкуренцию между этими государствами;

в-третьих, в различных исследованиях, посвященных косвенным налогам, приводятся примеры того, что освобождение от косвенного налогообложения влечет за собой определенное деформирующее воздействие на применение принципа «страны назначения». Примером этого могут быть вводимые рядом государств-членов ЕврАзЭС освобождения от НДС экспорта товаров: согласно ч. 3 ст. 211 Налогового кодекса Республики Таджикистан – экспорт алюминия первичного и хлопка-волокна, а также хлопковой пряжи; в соответствии со ст. 256 Налогового кодекса Кыргызской Республики – экспорт золотого сплава

иаффинированного золота и т. д.

Всвязи с направленностью любого косвенного налога на наиболее универсальное (без изъятий) обложение оборота товаров (работ, услуг) требуется ограниченное применение льгот (освобождений) по объекту. Сохранение в этой части неограниченного усмотрения отдельных фискальных юрисдикций (как это имеет место, например, по Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.) способно причинить ущерб стабильности системы объектов обложения косвенными налогами.

Всвете отмеченного государствам-членам ЕврАзЭС предлагается сократить число освобождений (изъятий) по объектам обложения косвенныминалогами.Приэтомоставшиесяосвобожденияследуетунифицировать на уровне Сообщества для исключения возможности создания

18

несогласованных налоговых преференций в отдельных государствахчленах. Данная задача может быть решена как посредством внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство рассматриваемых государств, так и путем подписания международных договоров, в частности отдельного протокола к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.

Глававторая«Сравнительно-правоваяхарактеристикаосновных

объектов обложения косвенными налогами по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Бела-

русь» посвящена непосредственному сопоставлению правового регулирования объектов обложения косвенными налогами в рассматриваемых государствах.

Впараграфе первом «Понятие и виды объектов обложения НДС

иакцизами по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь» исследуются основные черты

объектов косвенного налогообложения, закрепленных в законодательстве этих государств.

В Российской Федерации (ст. 146 НК РФ) и Республике Беларусь (ст. 93 НК РБ) установлены во многом идентичные объекты обложения НДС: реализация товаров (работ, услуг), передача (выполнение) товаров (работ, услуг) для собственных нужд, импорт товаров. В Республике Казахстан (ст. 230, 231, 246 НК РК) применительно к НДС закреплено понятие «оборот по реализации товаров (работ, услуг)», включающее в себя различные операции, в том числе «нереализационной» направленности (например, согласие ограничить или прекратить предпринимательскую деятельность за вознаграждение и др.).

Применительно к акцизам обращает на себя внимание сходство их регулирования во всех трех государствах: в налоговом законодательстве устанавливаются в качестве объектов обложения операции с подакцизными товарами, нормативно определяемые в значительной степени одинаковым образом.

Обосновывается вывод о том, что для целей исследования объекты обложения косвенными налогами, предусмотренные в законодательстве Российской Федерации, Республики Казахстан и Республики Беларусь, допустимо сгруппировать следующим образом: 1) реализация предмета налогообложения; 2) перемещение предмета налогообложения через таможенную границу (экспортно-импортные операции); 3) передача предмета налогообложения для собственных нужд налогоплательщика.

19

В параграфе втором «Реализация предмета налогообложения как объект обложения косвенными налогами» рассматриваются вопросы правового регулирования данного ключевого объекта обложения косвенными налогами.

Применительно к названному объекту обложения нормами национального законодательства трех государств в ряде случаев охватываются различные по экономическому содержанию операции, зачастую не имеющие целью отчуждение товаров (работ, услуг). Например, согласно ст. 231 НК РК к данному объекту обложения, в частности, отнесены: передача товара работодателем работнику в счет заработной платы; передача имущества в финансовый лизинг; отгрузка товара по договору комиссии и др. В силу ст. 93 НК РБ к реализации товаров (работ, услуг) причислено «прочее выбытие товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства».

Вработе обосновывается вывод о том, что специфика существующих экономических операций с участием налогоплательщика затрудняет их произвольное включение в состав такого объекта обложения, как реализация товаров (работ, услуг). Например, лишь условно можно рассматривать в качестве реализации товара передачу имущества в финансовый лизинг, передачу товаров для собственных нужд, непроизвольное «выбытие» товаров. В подобной ситуации при отнесении конкретной операции к реализации товаров (работ, услуг) следует ориентироваться на общее понятие данного объекта, определяемого как передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) или на безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Впараграфе третьем «Перемещение предмета налогообложения

через таможенную границу как объект обложения косвенными на-

логами» анализируются особенности косвенного налогообложения при осуществлении экспортно-импортных операций.

Аргументируется вывод о том, что для косвенного налогообложения сближениеналоговогозаконодательствавобластиэкспортно-импортных операций предполагает, в первую очередь, согласованное применение принципов взимания налогов «по месту страны назначения» или «по местустраныпроисхождения».Оттого,насколькоподходыгосударствв этой области будут скоординированы, во многом зависит решение важной проблемы – проблемы устранения международного двойного налогообложения либо двойного неналогообложения (double non-taxation).

20