Налоговое право / Гоева / Черепанов

На правах рукописи

ЧЕРЕПАНОВ Сергей Алексеевич

СИСТЕМА ОБЪЕКТОВ ОБЛОЖЕНИЯ КОСВЕННЫМИ НАЛОГАМИ

(СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ НА ПРИМЕРЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН, РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ)

Специальность 12.00.14 – Административное право; финансовое право; информационное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Екатеринбург 2010

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время развитие многих государств мира в немалой степени обусловлено эффективностью процессов сотрудничества в различных областях. В частности, дополнительные возможности для экономического роста открывает межгосударственная интеграция: создание зон свободной торговли, таможенных союзов, формирование для нескольких государств общего рынка товаров, услуг и капитала.

Среди интеграционных объединений, в которых состоит Российская Федерация, существенное значение сегодня приобретает Евразийское экономическое сообщество (ЕврАзЭС). Данная организация была образована с учетом международных соглашений 1994–1999 гг. посредством подписания 10 октября 2000 г. в г. Астане Договора об учреждении Евразийского экономического сообщества. Договор заключен и ратифицирован пятью государствами – Российской Федерацией, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Кыргызской Республикой, Республикой Таджикистан1. Согласно ст. 2 названного Договора ключевой целью создания ЕврАзЭС является продвижение процесса формирования сторонами таможенного союза и единого экономического пространства.

Реализуя указанный Договор, Российская Федерация, Республика Беларусь и Республика Казахстан в 2007–2009 гг. дополнительно подписали международные договоры, непосредственно направленные на приоритетное завершение формирования таможенного союза на трехсторонней основе2.

Интенсификация интеграционных процессов в рамках любого объединения требует упорядоченного правового регулирования, позволяющего обеспечить эффективное взаимодействие экономических и законодательныхсистем,подчасимеющихразнуюстепеньразвития.Формирование государствами единого экономического пространства, проведение согласованной экономической политики невозможны без обеспечения свободного движения капитала, трудовых ресурсов, товаров и услуг. Одним из важных факторов международного сотрудничества и интеграции в этом контексте становится косвенное налогообложение.

Направленность косвенных налогов на обложение широкого спектра операций по реализации товаров (работ, услуг) предопределяет

1 В данном случае мы не останавливаемся на особом статусе Республики Узбекистан, приостановившей свое членство в ЕврАзЭС.

2 Предполагается, что Кыргызская Республика и Республика Таджикистан присоединятся к международным соглашениям о таможенном союзе впоследствии.

3

актуальность сближения (гармонизации, унификации) законодательства о косвенных налогах государств-членов ЕврАзЭС и прежде всего Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь как участников таможенного союза. Заметим, что применительно к ЕврАзЭС

вцелом необходимость сближения законодательства о косвенном налогообложении предусмотрена ст. 9, 16 и 28 Договора о таможенном союзе и единомэкономическомпространствеот26февраля1999 г.,нацеленными на создание «единой системы взимания косвенных налогов».

Впоследние три года между Российской Федерацией, Республикой Казахстан и Республикой Беларусь подписаны важнейшие документы по вопросам косвенного налогообложения: Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.; Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.; Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г. Это предопределяет практическую значимость проведенного научного исследования.

Очевидно,чтодлякорректногопримененияположенийзаключаемых международных соглашений и национального законодательства требуется системный подход к центральному элементу налогообложения косвенных налогов – объекту обложения. Именно данной проблематике и посвящена настоящая работа. Более того, актуальность исследования

вэтой сфере определяется также отсутствием в российской юридической науке в полной мере сформировавшейся правовой концепции объекта налогообложения.

Цель диссертационного исследования – разработка на основе

сравнительно-правового анализа режимов объектов обложения по налогу на добавленную стоимость (НДС), акцизам и иным косвенным налогам в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь целостной концепции объекта налогообложения по косвенным налогам.

Обозначенная цель диссертационного исследования обусловила постановку следующих задач:

проведение сравнительно-правового анализа нормативного регулирования системы объектов обложения косвенными налогами в рассматриваемых государствах;

систематизация доктринальных подходов к определению существующих в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь объектов обложения косвенными налогами;

4

подготовка предложений по совершенствованию положений международных договоров и налогового законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь об объектах обложения косвенными налогами;

обоснование предложений по корректировке законодательства рассматриваемыхгосударств и международно-правовых договоров с целью устранения двойного обложения объектов косвенных налогов, а также двойного неналогообложения (double non-taxation), т. е. ситуаций, когда в связи с несогласованностью правовых норм косвенный налог в отношении определенного трансграничного объекта обложения не взимается ни в одной из взаимодействующих фискальных юрисдикций.

Степеньразработанноститемыисследования. В российской юри-

дической науке вопросам косвенного налогообложения уже посвящено определенное количество работ1. Теоретическая проблема разработки концепции объекта налогообложения также традиционно привлекает внимание российских ученых2. Однако в отечественной науке пока не предпринималось попыток комплексного анализа системы объектов обложения косвенными налогами в рамках того или иного интеграционного межгосударственного образования.

С учетом упомянутых работ и базируясь на ранее предпринятых исследованиях вопросов сближения (унификации, гармонизации) на-

1Бастриков А. А. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость

вРоссийской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004; Вавилова М. А. НДС

всистеме косвенных налогов Европейского Союза и Российской Федерации. Сравнительно-правовой анализ: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Джабраилов Э. М.-оглы. Правовое регулирование косвенного налогообложения: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005; Калинин М. В. Правовое регулирование уплаты таможенных платежей при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008; Кудряшова Е. В. Теоретическое и практическое значение категории «косвенные налоги» (финансово-правовое исследование): дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004; Олинов К. Э. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговой системе Франции: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008; Рашин А. Г. Косвенное налогообложение как элемент налоговой си- стемы(финансово-правовойаспект):дис....канд.юрид.наук.М.,2004;СоколовИ.Е. Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.

2 Журавлева О. О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: дис. ...

канд. юрид. наук. М., 2003; Пименов Д. Г. Правовые аспекты определения объекта и возмещения налога на добавленную стоимость: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008; Чуркин А. В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002.

5

логового законодательства различных государств1, автор стремился рассмотреть объекты налогообложения по НДС, акцизам, иным косвенным налогам с учетом их системных взаимосвязей в контексте положений законодательных актов Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь, а также заключенных этими странами международных договоров.

Теоретической основой диссертационного исследования явились монографии и статьи ученых-юристов, в том числе непосредственно затрагивающие проблемы, связанные с темой настоящей работы.

При подготовке исследования диссертант неоднократно обращался к трудам известных правоведов прошлых лет – А. А. Исаева, В. А. Лебедева, Д. Львова, И. Х. Озерова, И. А. Покровского, А. А. Соколова, Н. И. Тургенева, И. И. Янжула.

К числу современных специалистов в области финансового и налогового права, работы которых были положены в основу настоящей диссертации, относятся Л. Я. Абрамчик, Н. М. Артемов, Е. М. Ашмарина, О. Ю. Бакаева, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, А. В. Демин, М. А. Денисаев, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, С. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, О. А. Ногина, П. С. Пацуркивский, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, А. А. Пилипенко, Е. В. Порохов, М. Б. Разгильдиева,Г.П. Толстопятенко,Н.И.Химичева,А.И.Худяков,С.Д.Шаталов, Н. А. Шевелева, Д. М. Щекин, Р. А. Шепенко и многие другие ученые.

Кроме того, при написании работы были использованы труды по общей теории права С. С. Алексеева, В. Б. Исакова, Д. А. Керимова, О. А. Красавчикова, В. Д. Перевалова, а также исследования по сравнительному правоведению К. Цвайгерта (K. Zweigert), Х. Кётца (H. Kotz), Ю. А. Тихомирова.

В процессе подготовки диссертации существенное внимание уделено исследованию проблем взимания НДС в различных странах мира, подготовленному специалистами МВФ Л. Эбриллом (L. Ebrill), М. Ки-

ном (M. Keen), Ж.-П. Боденом (J.-P. Bodin), В. Саммерс (V. Summers).

1 Антипова А. А. Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Бахин С. В. Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем (унификация и гармонизация права): дис. ... д-ра юрид. наук. СПб., 2003; Клементьев М. И. Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС: дис. ... канд. экон. наук. М., 2005; Лабоськин М. А. Международно-правовое сотрудничество государств в сфере налогообложения: дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2007.

6

Нормативно-правовой и эмпирической основой диссертации выступили источники финансового, налогового и таможенного права Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан, а также некоторых других отраслей права отмеченных государств. Кроме того, были детально изучены международные соглашения государствчленов ЕврАзЭС и материалы судебной практики по исследуемым проблемам.

Методологическую основу работы составил весь комплекс общенаучных методов познания и некоторые частнонаучные методы: техникоюридический, формально-логический, метод анализа и обобщения законодательства и практики его применения.

Существенное значение для достижения целей исследования имел сравнительно-правовой метод. Сопоставление положений законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь об объектах обложения косвенными налогами в рамках настоящей работы позволило одновременно решить несколько задач: а) выявить особенности национального правового регулирования объектов обложения косвенными налогами; б) выработать предложения по корректировке национального налогового законодательства названных государств, а также соответствующих международных договоров, принимая во внимание взаимодействие этих государств в рамках таможенного союза; в) оценить перспективы развития системы объектов обложения косвенными налогами рассматриваемых государств с учетом возможности вступления в таможенный союз Кыргызской Республики и Республики Таджикистан.

Научная новизна исследования. Настоящая работа является пер-

вым в области налогового права комплексным монографическим исследованием системы объектов обложения косвенными налогами в контексте формирующегося таможенного союза Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь.

В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту.

1. Обосновывается вывод о том, что с учетом специфики косвенных налоговихобъектыобложениямогутрассматриватьсявкачествеотдельной подсистемы в рамках общей системы объектов налогообложения.

Подсистема объектов обложения косвенными налогами определяется диссертантом как взаимосвязанная совокупность предусмотренных законодательством о налогах и сборах действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения, обусловливающих наличие экономического блага у налогоплательщика и, как следствие, появление у него обязанности по уплате косвенного налога.

7

Особая значимость системного подхода к регламентации объектов обложения косвенными налогами обусловлена интенсивным экономическим сотрудничеством отдельных государств (в частности, Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь) при реализации таких региональных интеграционных проектов, как создание зоны свободной торговли, таможенного союза, единого экономического пространства.

2.Аргументируется, что системность объектов обложения косвенными налогами (в частности, для Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан) проявляется в следующем:

в устранении фискальных препятствий для трансграничного перемещения товаров, работ, услуг;

в предотвращении случаев двойного налогообложения или двойного неналогообложения (double non-taxation), влекущих неблагоприятные последствия соответственно для налогоплательщика или бюджета государства;

в применении к идентичным объектам обложения косвенными налогамигармонизированного(илиунифицированного)режиманалогообложения, основанного на принципах нейтральности и недискриминации; в минимизации вредной налоговой конкуренции (harmful tax

competition) между различными фискальными юрисдикциями.

3.Доказывается, что системность объектов обложения косвенными налогами требует закрепления в нормах налогового законодательства следующих составляющих:

юридических признаков действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения и влекущих появление обязанности по уплате косвенного налога (т. е. юридических признаков объектов обложения косвенными налогами);

юридических признаков действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения, но не влекущих появления обязанности по уплате косвенного налога в силу прямого указания закона (т. е. правил об освобождении от уплаты косвенных налогов); юридических признаков предметов налогообложения – при их на-

личии (например, применительно к подакцизным товарам); принципов определения территориальной принадлежности объек-

тов обложения косвенными налогами к конкретной юрисдикции (т. е. территориальных характеристик объектов обложения косвенными налогами);

принципов определения момента возникновения обязанности по уплате косвенного налога в отношении конкретного объекта налого-

8

обложения (т. е. временных′ характеристик возникновения объектов обложения косвенными налогами).

4. Сравнительно-правовой анализ положений законодательства о косвенных налогах Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь позволил выделить ряд обстоятельств, препятствующих построению эффективной системы объектов обложения косвенными налогами (и, как следствие, нуждающихся в корректировке):

различия в терминах, применяемых в законодательстве указанных государств при определении объектов обложения, а также их территориальных и временных′ характеристик;

несоблюдение принципа экономического основания налогообложения при установлении объектов косвенного налогообложения;

правовая регламентация объектов обложения косвенными налогами

врамках правил об иных элементах обложения (например, о налоговой базе соответствующего налога).

5.На основе сравнительно-правового анализа законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь обосновывается тезис о том, что обеспечение системности объектов обложения косвенными налогами в части трансграничных операций предполагает сближение законодательства соответствующих юрисдикций. При этом в первую очередь сближению (гармонизации, унификации) должны подвергнуться положения, регламентирующие:

объекты обложения косвенными налогами, включая их территориальную и временнýю характеристики;

освобождения (изъятия), применяемые к объектам косвенного налогообложения.

6.Обосновывается, что в условиях формирования таможенного союза Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь особое значение приобретает единообразное применение норм об освобождениях (изъятиях) из объектов обложения косвенными налогами. Сохранение в этой части дискреции у государств способно привести к обходу межгосударственных налоговых соглашений, введению на уровне отдельного государства налоговых преференций в отношении ряда товаров (работ, услуг), что нарушит режим свободной конкуренции

вгосударствах-членах таможенного союза.

В связи с этим предлагается унифицировать состав освобождений (изъятий) из объектов обложения косвенными налогами, в частности посредством подписания дополнительного протокола к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте това-

9

ров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 ян-

варя 2008 г.

7.С целью устранения рисков двойного налогообложения либо двойного неналогообложения (double non-taxation) при взимании НДС доказывается необходимость унификации правил об определении территориальной принадлежности такого объекта обложения НДС, как реализация товаров (работ, услуг), применяемых Российской Федерацией, Республикой Казахстан, Республикой Беларусь.

Обосновывается, что налогообложение реализации товара, который не транспортируется и не пересылается, должно производиться по месту его фактического нахождения. При транспортировке или пересылке товара налогообложение следует осуществлять в месте начала транспортировки (пересылки). Предлагается закрепить данное правило в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контролязаихуплатойприэкспортеиимпортетовароввтаможенномсоюзеот 11 декабря 2009 г., подписанном Российской Федерацией, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан.

8.Аргументируется, что специфика работ (услуг) как объекта обложения НДС требует введения в отношении них особых правил определения места реализации, отличных от соответствующих правил, используемых при взимании налога в отношении товара. В сложившейся системе правового регулирования правила определения места реализации работ (услуг) в целях НДС должны быть сгруппированы следующим образом.

Во-первых, по критерию субъекта налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту деятельности исполнителя работ (услуг);

правило взимания НДС по месту нахождения заказчика работ (услуг).

Во-вторых, по критерию объекта налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту нахождения недвижимого имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);

правиловзиманияНДСпоместунахождениядвижимогоимущества,

вотношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются).

В-третьих, по критерию места осуществления налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту фактического выполнения (оказания) отдельных работ (услуг);

10