Налоговое право / Гоева / Черепанов

Принципиальное значение в этом случае имеют международные договоры. На примере Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г., а также Соглашения между Республикой Беларусь и Российской Федерацией о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. анализируются вопросы корректировки системы объектов обложения косвенными налогами на международно-правовом уровне.

На основе сравнения налогового законодательства обозначенных государств в работе выделяются особенности применения освобождений по косвенным налогам при совершении налогоплательщиком экспортно-импортных операций, анализируется специфика применения механизма «нулевой ставки» НДС при экспорте товаров.

Параграф четвертый «Передача предмета налогообложения для

собственных нужд налогоплательщика как объект обложения кос-

венными налогами» посвящен особенностям взимания косвенных налогов в связи с передачей товаров, выполнением работ (услуг) для собственных нужд налогоплательщика.

НК РФ для целей НДС фактически предусматривает налогообложение соответствующего объекта в двух случаях: а) при передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ); б) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). В Республике Беларусь одним из объектов налогообложения по НДС признается оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в пользу работников налогоплательщика (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 93 НК РБ). В Республике Казахстан этот объект обложения применительно к НДС не получил четкого нормативного закрепления.

В части акцизного налогообложения сравнительно-правовой анализ норм позволяет выделить следующие объекты обложения, связанные

соперациями налогоплательщика «для собственных нужд»:

1)передача произведенных лицом подакцизных товаров для собственных нужд (подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 281 НК РК,

подп. 2.3 п. 2 ст. 113 НК РБ).

2)передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для переработки, допускающая различные варианты налого-

21

обложения. Так, подп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ предусматривает исчисление акциза только в том случае, если переработка будет направлена на изготовление неподакцизных товаров, подп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ прямо предписывает освобождение от взимания налога в отношении передачи подакцизного товара внутри организации для целей создания иной подакцизной продукции.

Предлагается закрепить в налоговом законодательстве рассматриваемых государств общее правило о налогообложении передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд налогоплательщика. Взимание косвенного налога в отношении подобного объекта должно быть поставлено в зависимость от производственной или непроизводственной направленности соответствующих операций. Характер направленности следует определять во взаимодействии с нормами, регулирующими обложение прямыми налогами прибыли (дохода) налогоплательщика, принимая во внимание возможность отнесения соответствующих затрат к расходам (что имеет место в Республике Беларусь и Российской Федерации).

Глава третья «Территориальная и временнáя характеристики объектов обложения косвенными налогами» посвящена сравни-

тельно-правовому анализу правил, которые закреплены в законодательстве рассматриваемых государств и позволяют определить территориальную принадлежность объекта обложения косвенными налогами, а также установить момент времени, начиная с которого возможно взимание налога в отношении определенной операции.

В параграфе первом «Понятие и значение территориальной характеристики объектов обложения косвенными налогами» рас-

сматривается значение территориальной характеристики объектов обложения косвенными налогами. Указывается, что при взимании косвенных налогов возникает большое число трудностей при определении территориальной принадлежности объекта налогообложения. От того, насколько точно урегулированы данные вопросы в законодательстве государств, в конечном счете зависит степень вероятности возникновения фактов двойного налогообложения либо двойного неналогообложения

(double non-taxation).

Правила определения места реализации товаров, предусмотренные законодательством об НДС Российской Федерации, Республики Казахстан и Республики Беларусь, в значительной степени совпадают. Так, в силу ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих

22

обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Аналогичный подход прослеживается в ст. 32 НК РБ.

Несколько иначе подошел к определению места реализации товаров для целей НДС законодатель Республики Казахстан. Статья 236 НК РК гласит, что местом реализации товара признается место: 1) начала транспортировки товара, если товар перевозится (пересылается) поставщиком, получателем или третьим лицом; 2) в остальных случаях – место передачи товара получателю. С учетом этого в работе отмечается необходимость унификации норм законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан и Республики Беларусь об определении территориальной принадлежности такого объекта обложения по НДС, как реализация товара.

Обосновывается, что налогообложение реализации товара, который не транспортируется и не пересылается, должно производиться по месту его фактического нахождения. При транспортировке или пересылке товара налогообложение следует осуществлять в месте начала транспортировки (пересылки). Предлагается закрепить данное правило в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.

В диссертации также аргументируется вывод о том, что правила определения места реализации для целей взимания НДС в отношении работ (услуг), предусмотренные налоговым законодательством исследуемых государств, а также Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г., могут быть сгруппированы по трем критериям:

по субъекту налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту деятельности исполнителя работ (услуг);

правило взимания НДС по месту нахождения заказчика работ (услуг).

по объекту налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту нахождения недвижимого имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);

правиловзиманияНДСпоместунахождениядвижимогоимущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются).

23

по месту осуществления налогооблагаемой деятельности:

правило взимания НДС по месту фактического выполнения (оказания) отдельных работ (услуг);

правило взимания НДС по месту нахождения пункта отправления (назначения) в отношении работ (услуг) в области транспорта.

В работе подробно рассматриваются группы правил определения места реализации работ (услуг) для целей взимания НДС. Так, применительно к правилу взимания НДС по месту деятельности исполнителя работ, услуг (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, подп. 5 п. 2 ст. 236 НК РК, подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК РБ), а также применительно к правилу взимания НДС по месту нахождения заказчика работ, услуг (подп. 4 п. 1 ст.148НКРФ,подп. 4п. 2ст.236НКРК,подп. 1.4п. 1ст.33НКРБ)актуальным представляется закрепление в законе условных правил (критериев, презумпций), позволяющих относить деятельность конкретного налогоплательщика к налоговой юрисдикции определенного государства.

Отмечается, что согласно ранее упомянутым Протоколам от 11 декабря 2009 г. в конкретном государстве место реализации работ (услуг) определяется при наличии у их заказчика (либо исполнителя) статуса налогоплательщика. Вместе с тем в ряде случаев такой статус может отсутствовать, поскольку, как правило, он связан с требованием формальной регистрации в качестве налогоплательщика НДС. Например, толкование п. 2 ст. 144 и п. 1 ст. 161 НК РФ позволяет утверждать, что именно наличие у иностранного лица регистрации в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС по месту нахождения его постоянного представительства определяет для него возможность самостоятельной уплаты налога при возникновении указанного объекта налогообложения. В противном случае НДС подлежит уплате с помощью налогового агента согласно п. 2 ст. 161 НК РФ.

Автором аргументируется (как более предпочтительное) закрепление в соответствующем Протоколе правил с опорой на формальные признаки, свидетельствующие о связи исполнителя (потребителя) работы (услуги) и территории государства, например, государственная регистрация в качестве организации либо индивидуального предпринимателя, место нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места управления организацией и т. д. В части правил определения места реализации работ (услуг), связанных с движимым и недвижимым имуществом, указывается на важность тождественного нормативного закрепления состава движимого и недвижимого имущества, критериев определения его фактического нахождения на территории государства для целей налогообложения.

24

Весьма часты расхождения в нормах законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан и Республики Беларусь, посвященных правовому регулированию правил определения места реализации работ (услуг) в области транспорта. Данные правила могут различаться

взависимости от совершения следующих операций: 1) аренда (фрахт) как с экипажем, так и без такового; 2) аренда (фрахт) для целей перевозки (транспортировки) или без такой цели; 3) оказание услуг по перевозке (транспортировке) или иных транспортных услуг (например, проведение исследований с применением водного транспорта).

Проведенный анализ позволил сделать вывод о том, что оптимальной моделью налогово-правового регулирования соответствующих правил выступает подход Республики Беларусь. Согласно подп. 1.4.4.1 и подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК РБ место реализации услуг при аренде любого транспортного средства (независимо от вида аренды и ее цели), а также при оказании услуг по перевозке (транспортировке) определяется

вРеспублике Беларусь по месту деятельности исполнителя работ (услуг). Соответствующее правило, по нашему мнению, надлежит закрепить в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г. (представляется, что в существующем виде указанный Протокол нечетко регулирует данное правило).

Впараграфе втором «Временнáя характеристика объектов об-

ложения косвенными налогами» сопоставляются правила, закре-

пленные в законодательстве анализируемых государств и регламентирующие момент возникновения налоговой обязанности в отношении объектов косвенного налогообложения. Отмечается, что объектам обложения косвенными налогами свойственна длительность существования во времени. Следовательно, важно установить момент, с которым будет связываться появление объекта косвенного налога, и он будет рассматриваться как возникший и существующий, т. е. подлежащий налогообложению. Фактически речь идет о закреплении в нормах правил, которые фиксируют момент возникновения объекта налогообложения для фискальных целей.

Нормы законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь при определении временнóй характеристики объектов обложения по НДС сходны, закрепляя в качестве общего правила взимание косвенных налогов по отгрузке (передаче) товара. Дополнительно налоговые нормы России и Беларуси в отношении НДС, в отличие от правил Казахстана, вводят также альтернативный момент для взимания налога – при оплате (полной либо частичной) реализуе-

25