Налоговое право / Макеева / Тютин

Правовые проблемы юридической ответственности налогоплательщиков :

АР Т986 Тютин, Д. В. (Денис Владимирович). Правовые проблемы юридической ответственности  налогоплательщиков :Автореферат диссертации на соискание  ученой степени кандидата юридических наук. Специальность 12 .00.14. - Административное право ; Финансовое право ;  Информационное право /Д. В. Тютин ; Науч. рук. Е. В.  Бельская ; Российская Академия Наук. Институт государства и права. -М.,2003. -23 с.-Библиогр. : с. 23.2 ссылок

Материал(ы):

• Правовые проблемы юридической ответственности налогоплательщиков. Тютин, Д. В.

Тютин Д. В.

Правовые проблемы юридической ответственности налогоплательщиков : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.

I. Общая характеристика работы

Актуальность и степень научной разработанности темы диссертационного исследования.

В связи с развитием законодательства о налогах возрастает интерес к юридической ответственности налогоплательщиков.

В настоящее время за счет налогов формируется более 90% федерального бюджета РФ, что соответствует показателям зарубежных стран[1]. Право возлагает на определенных субъектов обязанности по уплате налогов и устанавливает правила их взаимоотношений с государством. Эти обязанности наиболее важны для формирования государственных доходов РФ. Учитывая важность этих отношений, в отечественном законодательстве предусмотрены нормы, регламентирующие последствия неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

За нарушения законодательства о налогах в первую очередь ответственность несут налогоплательщики как лица, на которых возложена основная налоговая обязанность - уплата налога. Именно они чаще всего привлекаются к ответственности в сфере налогообложения [2]

По нашему мнению, число современных научных работ, посвященных общетеоретическим вопросам ответственности налогоплательщиков, невелико. Указанную проблему изучали А.А. Гогин, А.В. Гончаров, Е.В. Каплиева, Л.Ю. Кролис, В.А. Мачехин, А.В. Передернин, Л.В. Тернова, О.И. Юстус и другие исследователи.

Тем не менее, анализ работ указанных авторов и другой юридической литературы позволяет заключить, что подходы различных исследователей к проблемам юридической ответственности налогоплательщиков неоднозначны. В первую очередь, отсутствует определенность в вопросе о том, что следует понимать под юридической ответственностью налогоплательщиков. К ней относят самые различные последствия неисполнения налогоплательщиками норм права. Например,

2

в одних работах[3] пеня за неуплату налога причисляется к мерам ответственности налогоплательщика, а в других[4] это отрицается. Также предлагается причислять взыскание недоимки к юридической ответственности налогоплательщиков[5], рассматривать юридическую ответственность налогоплательщиков в позитивном смысле, вообще никак не связанном с нарушением норм права[6].

Кроме того, нельзя признать достаточно определенным рассматриваемый в работах круг обязанностей налогоплательщиков, за неисполнение которых предусмотрена юридическая ответственность. Например, в этом качестве рассматривается ответственность за непостановку на учет в налоговых органах[7]. Статус налогоплательщика в данном случае принципиального значения не имеет, поскольку действующее законодательство никак не связывает обязанность по постановке на учет в налоговом органе с обязанностью по уплате какого-либо налога. Также в качестве ответственности налогоплательщика рассматриваются, например, налоговые санкции за нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке[8]. По нашему мнению, наличие статуса налогоплательщика у организации или индивидуального предпринимателя никак не должно влиять на обязанность представлять в налоговый орган информацию об открытии или закрытии счета в банке.

Поскольку действующее законодательство предусматривает обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию, в юридической литературе ответственность за ее непредставление обычно расценивается в качестве ответственности налогоплательщика[9]. В практической деятельности налоговых органов до сих пор однозначно не решены вопросы о наличии обязанности по

3

представлению налоговой декларации и о применении ответственности за ее непредставление, если у некоторого лица есть объект налогообложения, но отсутствует обязанность по уплате конкретного налога (налоговые льготы, вычеты и так далее). Несмотря на то, что в действующем законодательстве на налогоплательщиков возлагается обязанность по представлению налоговых деклараций только по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, существуют разъяснения как налоговых[10], так и судебных[11] органов о том, что состав правонарушения, предусмотренный ст. 119 НК РФ, является формальным. Поэтому ответственность за неподачу налоговой декларации наступает независимо от того, подлежал уплате налог по данной декларации или нет. Подобное толкование никак не связывает статус налогоплательщика и обязанность по представлению налоговой декларации.

По нашему мнению, практика применения законодательства о налогах выявляет необходимость четкого определения категорий обязанных лиц, круга их обязанностей и ответственности за их неисполнение. Одним из следствий возложения необоснованно большого числа обязанностей именно на налогоплательщика являются проблемы привлечения к ответственности за неисполнение указанных обязанностей.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что остаются нерешенными некоторые правовые проблемы ответственности налогоплательщиков. Все это обусловливает актуальность и недостаточную научную разработанность темы диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования.

В результате подготовки исследования были изучены правовые проблемы юридической ответственности налогоплательщиков. Это как в части теоретического

4

изучения данного понятия, так и правового анализа отдельных положений законодательства предопределило цели работы:

1. Определить значение и правовое содержание понятия юридической ответственности налогоплательщиков.

2. Показать значимость для налогообложения юридической ответственности налогоплательщиков и связанную с этим необходимость определенности и корректности правовых норм, касающихся юридической ответственности налогоплательщиков.

3. На основе анализа положений законодательства, регулирующих юридическую ответственность налогоплательщиков, выявить преимущества и недостатки существующего правового регулирования.

4. Выработать предложения по совершенствованию положений законодательства, регулирующих юридическую ответственность налогоплательщиков.

Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие основные задачи:

1. Изучить научные взгляды о понятии юридической ответственности налогоплательщиков, а также установить ее правовое значение.

2. Провести исследование о соотношении и разграничении понятия «юридическая ответственность налогоплательщика» и смежных с ним правовых понятий.

3. Рассмотреть развитие юридической ответственности налогоплательщиков.

4. Дать предложения по устранению недостатков действующего законодательства.

Предмет и объект диссертационного исследования.

Предметом диссертационного исследования являются правовые нормы, регламентирующие юридическую ответственность налогоплательщиков.

Объектом диссертационного исследования стали общественные отношения, связанные с регулированием юридической ответственности как общеправового

5

института и реализацией принципов определенности, непротиворечивости и юридической корректности правовых норм.

Методологическая и теоретическая основы исследования.

Методологическую базу исследования составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие, широко применяемые в юридической науке и апробированные практикой.

При написании работы автор опирался на теоретические разработки ведущих специалистов в области теории права, конституционного, финансового, гражданского права. Были использованы работы таких ученых, как А.С. Автономов, В.К. Бабаев, В.М. Баранов, Д.Н. Бахрах, И.Л. Бачило, КС. Вельский, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, A.M. Васильев, А.Ю. Викулин, В.В. Витрянский, П.М. Годме, С.Н. Егоров, М.В. Карасева, Ю.М. Козлов, А.А. Крымов, В.В. Лазарев, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузов, А.В. Наумов, B.C. Нерсесянц, И.А. Ребане, В.М. Савицкий, И.Н. Соловьев, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, В.А. Толстик, ГА. Тосунян, И.М. Тяжкова, Т.Я. Хабриева, P.O. Халфина, Н.Ю. Хаманева, Ю.Л. Шульженко.

Теоретической основой исследования также явились труды русских ученых-финансистов дореволюционного периода: В.А. Лебедева, Н.И. Тургеньева, И.И. Янжула.

Важное значение для работы над диссертацией, установления и закрепления изложенных в ней выводов имели исследования в области налогообложения, выполненные такими учеными, как В.А. Белов, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, А.А. Гогин, А.В. Гончаров, Е.Ю. Грачева, В.И. Гуреев, Р.Ф. Захарова, Е.В. Каплиева, Ю.А. Крохина, Л.Ю. Кролис, Н.И. Кучеров, В.А. Мачехин, М.Ю. Орлов, С.Г. Пепеляев, А.В. Передернин, В.И. Слом, Л.В. Тернова, В.В. Томаров, Р.В. Украинский, Э.М. Цыганков, С.Д. Шаталов, Д.М. Щекин.

6

Основные положения, выносимые на защиту:

Основными положениями, выносимыми на защиту на основе проведенного исследования, являются следующие:

1. Под ответственностью налогоплательщика следует понимать возникшую вследствие совершения виновного нарушения законодательства о налогах и существующую в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного налогоплательщика перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно-правовому осуждению и наказанию, имеющую основной целью предупреждение правонарушений.

2. Финансовая и налоговая ответственность являются видами административной ответственности. Отграничение финансовой и налоговой ответственности от административной происходит в основном вследствие позиции законодателя.

3. Использование во всех положениях законодательства о налогах термина «налогоплательщик» в узком смысле, предполагающем обязательное наличие обязанности по уплате налога, обеспечит единство понятийного аппарата и последовательность правовой регламентации налоговых правоотношений. Ответственность за непостановку на учет в налоговом органе, нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке, непредставление налоговой декларации не должны устанавливаться в законодательстве в качестве мер ответственности налогоплательщика, поскольку статус налогоплательщика не должен быть связан с наличием указанных обязанностей. В общем виде ответственность налогоплательщика сводится к ответственности за неуплату налога.

4. Предлагается закрепление в законодательстве о налогах четырех категорий обязанных лиц, а именно (1) все лица; (2) лица, которые потенциально могут иметь объект налогообложения по конкретному налогу в соответствии с актом законодательства об этом налоге; (3) лица, которые реально имеют в определенном налоговом периоде объект налогообложения по конкретному налогу;

7

(4) налогоплательщики конкретного налога. Для каждой категории обязанных лиц предлагается установить перечень обязанностей в сфере налогообложения и мер юридической ответственности за их неисполнение. Реализация этого предложения позволит полнее обеспечить право каждого лица, в том числе налогоплательщика, точно знать свои правовые обязанности и возможную юридическую ответственность за их неисполнение. Также будет упрощена практическая деятельность налоговых органов.

5. Пеня за неуплату налогов в том виде, в каком она урегулирована действующим законодательством, обоснованно не установлена в качестве меры ответственности в связи с тем, что основной целью пени не является предупреждение правонарушений.

6. Закрепление в законодательстве того, что срок привлечения к ответственности за неуплату налога должен исчисляться со дня его обнаружения Государственными органами, а не со следующего дня после окончания налогового

периода по соответствующему налогу, позволит учесть характер неуплаты налога как длящегося правонарушения. Для реализации указанного предложения необходимо установить срок, по истечении которого неисполненная обязанность по уплате налога должна прекращаться, поскольку в качестве отрицательных последствий неуплаты налога может быть установлена не только ответственность за неуплату налога.

7. Введение в законодательство нормы, в соответствии с которой срок уплаты налога должен быть установлен только по окончании налогового периода, позволит рассматривать срок уплаты налога в качестве момента времени, по истечении которого возможен вывод о неуплате налога и о применении ответственности за его неуплату. Кроме того, это позволит повысить гарантии прав налогоплательщиков и полнее реализовать принцип экономического основания налога.

Научная новизна работы.

Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что оно представляет собой одну из первых научных работ, в которой комплексно

8

рассмотрены основные правовые проблемы юридической ответственности налогоплательщиков, а также сделаны конкретные теоретические выводы и даны практические рекомендации по совершенствованию законодательства. В отличие от существующих научных работ, в которых в качестве ответственности налогоплательщиков рассматривается широкий круг правовых последствий неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей, в диссертационном исследовании предлагается иной подход. Во-первых, к ответственности налогоплательщика предлагается причислять только те правовые последствия, основная цель которых - предупреждение совершения правонарушений. Во-вторых, предлагается рассмотреть и закрепить в законодательстве в качестве обязанностей налогоплательщика и мер ответственности за их неисполнение только те обязанности и меры ответственности, которые соответствуют статусу налогоплательщика как лица, обязанного уплачивать какой-либо налог. С этой целью в работе проведен соответствующий сравнительно-правовой анализ отдельных положений НК РФ (в части устанавливающей обязанности налогоплательщика и ответственность за их неисполнение), не получивших однозначной оценки в теории и на практике.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования.

Сделанные в работе теоретические выводы относительно понятия ответственности налогоплательщиков могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке курса лекций по дисциплине «Налоговое право». Результаты можно применять при дальнейшем изучении юридической ответственности налогоплательщиков, разработке научных теорий и выполнении научных работ. Высказанные практические предложения по совершенствованию законодательства могут быть использованы в правотворческой и правоприменительной деятельности.

9

Апробация результатов исследования.

Основные положения исследования отражены в опубликованных автором работах. Диссертация была обсуждена на заседании сектора налогового права ИГП РАН.

Ряд положений диссертации использовался при подготовке ответов на вопросы специалистов юридических служб налоговых органов Нижегородской области и налогоплательщиков.

Кроме того, результаты исследования применялись автором для курса лекций «Налоговое право» в Нижегородском филиале Московского университета Российской академии образования (НФ УРАО).

Структура диссертации.

Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих десять параграфов,

заключения, списков нормативных правовых и судебных актов, литературы.

II. Основное содержание диссертационного исследования

Во Введении обосновывается актуальность исследования, определяются предмет, объект, цели, задачи исследования, указывается состояние научной разработанности, научная новизна, а также выносимые на защиту положения.

Первая глава диссертации «Понятие и содержание юридической ответственности налогоплательщиков» состоит из четырех параграфов:

В первом параграфе «Юридическая ответственность

налогоплательщиков в современном законодательстве и научной литературе рассмотрены положения действующего законодательства, а также мнения различных исследователей по вопросам юридической ответственности налогоплательщиков.

Анализ действующего законодательства показал, что нормативное определение юридической ответственности налогоплательщиков отсутствует. Также

10

отсутствуют нормативные определения налоговой и административной ответственности.

В различных научных работах высказывается широкий спектр мнений об отнесении того или иного правового явления в сфере налогообложения к юридической ответственности налогоплательщиков. Отсутствует единообразное понимание налоговой ответственности и ответственности налогоплательщиков. Под юридической ответственностью налогоплательщика, как правило, понимаются некоторые правовые последствия, возникающие в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей. К ней в различных работах причисляются принудительное взыскание неуплаченного налога, пеня и налоговые санкции за неуплату налога, другие последствия.

Анализ работ по общей теории права показал, что отсутствует единое понимание такой важнейшей правовой категории, как юридическая ответственность. Также отсутствует достаточно разработанная единая теория юридической ответственности. Именно это обстоятельство предопределяет неоднозначность понимания как ответственности в сфере налогообложения, так и ответственности налогоплательщиков.

Следовательно, прежде всего необходимо определить, что вообще следует понимать под юридической ответственностью.

Во втором параграфе «Вопросы общего определения юридической ответственности и юридической ответственности налогоплательщиков» на основе анализа научных работ по общей теории права и действующего законодательства предлагаются определения юридической ответственности в целом и ответственности налогоплательщика.

Ответственность налогоплательщика — возникшая вследствие совершения виновного нарушения законодательства о налогах и существующая в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного налогоплательщика перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно-правовому осуждению и наказанию, имеющая основной целью предупреждение правонарушений.

11

Предлагаемый узкий подход к определению ответственности налогоплательщика отграничивает от нее принудительное взыскание неуплаченного налога, пеню, прочие правовые последствия нарушений налогового законодательства, не имеющие основной целью предупреждение правонарушений. Преимуществами предложенного определения юридической ответственности налогоплательщика является то, что в нем не могут объединяться различные правовые последствия нарушения норм законодательства о налогах, имеющие совершенно различные цели их установления.

Квалификацию некоторых юридических последствий нарушения норм законодательства о налогах, как ответственности налогоплательщика, необходимо производить исходя из их содержания, а не названия нормативного акта, обозначения этих последствий в тексте акта или процессуальных особенностей их применения.

Например, в ст. 122 НК РФ, в ст. 16.22 КоАП РФ, в п.2 ст.27 Закона РФ от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», в ст.ст.194, 198 УК РФ установлены отрицательные правовые последствия неуплаты налогов (или их разновидности - страховых взносов), которые, в совокупности с обязанностью подвергнуться государственно-правовому осуждению, представляют собой различные проявления ответственности налогоплательщика.

В третьем параграфе «Вопросы определения субъекта ответственности» рассматриваются условия наличия у некоторого лица статуса налогоплательщика, круг его обязанностей и ответственность за их неисполнение.

Действующее законодательство о налогах в качестве общего критерия для признания лица налогоплательщиком предусматривает нормативно установленную обязанность этого лица уплачивать конкретный налог. Не существует налогоплательщика вообще, существуют налогоплательщики конкретных налогов. Статус налогоплательщика не является постоянным во времени, он может возникнуть вследствие наличия в определенном налоговом периоде объекта налогообложения, а с исполнением обязанности по уплате налога статус налогоплательщика прекращается.

12

Сравнительно-правовое изучение различных положений законодательства о налогах показало, что термин «налогоплательщик» используется в них с различным смыслом, не всегда совпадающим с определением, данным в ст. 19 НК РФ. Под этим термином также могут пониматься лица вообще; лица, которые потенциально могут иметь или реально имеют объект налогообложения по конкретному налогу.

При этом, действующее законодательство возлагает на лиц, обозначенных как налогоплательщики, большой объем обязанностей (по постановке на учет в налоговых органах, по представлению налоговых деклараций, по представлению в государственные органы информации, по ведению учета объектов налогообложения и др.) а также устанавливает ответственность за их неисполнение, в ряде положений прямо указывая налогоплательщика в качестве субъекта ответственности (в том числе в ст.ст. 116, 119 НК РФ).

В работе рассмотрен ряд указанных обязанностей на предмет обоснованности их закрепления за налогоплательщиками. Сделан вывод о том, что большинство обязанностей (в том числе обязанности по ведению учета объектов налогообложения, по представлению налоговых деклараций) закреплены за налогоплательщиками необоснованно. Отсутствие в определенный момент времени у лица обязанности по уплате какого-либо налога влечет вьтод и об отсутствии прочих обязанностей налогоплательщика.

Отсутствие у лица обязанности по уплате налога в силу использования налоговых льгот означает отсутствие обязанности по представлению налоговой декларации и невозможность привлечения к ответственности за ее непредставление.

Существующее в законодательстве закрепление за налогоплательщиком широкого круга обязанностей и использование термина «налогоплательщик» с нетождественными значениями предопределяет то, что в научных исследованиях обычно рассматривается широкий круг санкций, которые могут быть применены к налогоплательщикам, что представляется необоснованным. Если некоторое лицо, являющееся налогоплательщиком некоторого налога, может быть привлечено к ответственности за непостановку на учет в налоговом органе, то это не означает, что указанная ответственность - вид ответственности налогоплательщика. Обязанность

13

по постановке на учет в налоговом органе даже действующее законодательство не связывает с наличием обязанности по уплате какого-либо налога.

Акт законодательства о конкретном налоге подразделяет всех лиц на 2 группы: кто ни при каких обстоятельствах не может иметь объект налогообложения по этому налогу и кто потенциально может иметь объект налогообложения по этому налогу. Из второй группы можно выделить подгруппу лиц, которые в конкретный момент времени реально имеют объект налогообложения по этому конкретному налогу. И, наконец, из подгруппы лиц, реально имеющих объект налогообложения по этому конкретному налогу, можно выделить тех, кто обязан уплачивать налог -налогоплательщиков.

Представляется необходимым выделение в законодательстве о налогах всех указанных категорий обязанных лиц, установление круга обязанностей для каждой категории и ответственности за их неисполнение.

Соответственно, предлагается внесение в законодательство следующих изменений.

П.1 ст.9 НК РФ, устанавливающий, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов, необходимо изменить, в нем должно остаться только указание на плательщиков сборов.

В ст.9 НК РФ нужно ввести положения о том, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах, являются лица. Актом законодательства о конкретном налоге могут быть определены лица, которые потенциально могут иметь объект налогообложения по этому налогу. На лиц, у которых реально есть объект налогообложения по конкретному налогу, может быть возложена обязанность по уплате этого налога.

Вместо общего перечня обязанностей налогоплательщиков, установленного в ст.23 НК РФ, необходимо ввести 4 перечня.

1. Обязанности всех лиц:

14

- не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах;

- вставать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах;

- предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных законодательством о налогах;

- представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность и в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета, если обязанность по ведению бухгалтерского учета предусмотрена законодательством;

- иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах.

Эти обязанности никак не могут быть связаны с актами законодательства о конкретных налогах.

2. Обязанности лиц, которые потенциально могут иметь объект налогообложения по конкретному налогу в соответствии с актом законодательства об этом налоге:

- вести в установленном порядке учет объектов налогообложения;

- иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах. Выделение указанных обязанностей обосновывается тем, что указание в

нормативном акте законодательства о налогах лиц которые потенциально могут иметь объект налогообложения, по крайней мере предполагает необходимость учета этого объекта. Из наличия объекта налогообложения может следовать обязанность по уплате налога.

3. Обязанности лиц, которые имеют в определенном налоговом периоде объект налогообложения по конкретному налогу:

- представлять в налоговый орган налоговые декларации по этому налоговому периоду;

15

- представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов по этому налоговому периоду;

- иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах. Выделение указанных обязанностей обосновывается тем, что реальное

наличие у лица в определенном налоговом периоде объекта налогообложения должно предполагать информирование налоговых органов как о наличии объекта налогообложения, так и о расчете суммы налога.