Налоговое право / Макеева / Тютин
.docx4. Обязанности налогоплательщика конкретного налога:
- уплачивать этот конкретный налог своевременно и в полном объеме;
- иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах. Обязанность по уплате конкретного налога по результатам налогового
периода определяет наличие у лица статуса налогоплательщика до ее исполнения или прекращения.
Исходя из предлагаемого распределения обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах, только обязанность по уплате налога однозначно предопределяет наличие статуса налогоплательщика конкретного налога. Ответственность налогоплательщика в общем случае сводится только к ответственности за неуплату налога.
Поскольку не все обязательные платежи в пользу субъектов публичной власти, можно квалифицировать, как налоги, в работе рассматриваются некоторые виды платежей, установленных действующим законодательством, на предмет их соответствия нормативному определению налога. В том числе сделан вывод о том, что обязательные взносы в социальные внебюджетные фонды выводятся законодателем и судебными органами из числа налогов необоснованно. Указанные взносы являются налогами, а меры ответственности за их неуплату, если таковые специально установлены в действующих актах законодательства об этих взносах, являются мерами ответственности налогоплательщиков.
В четвертом параграфе «Соотношение различных видов юридической ответственности налогоплательщиков» рассматриваются вопросы соотношения
16
налоговой, финансовой, административной, уголовной ответственности налогоплательщиков.
В силу отсутствия нормативного и единообразного научного определений юридической ответственности в настоящее время существуют различные точки зрения о соотношении видов юридической ответственности налогоплательщиков.
На основании анализа ряда научных работ сделан вывод о том, причиной наличия мнений о различии административной, финансовой, налоговой ответственности является позиция законодателя, отграничивающего правонарушения в сфере налогообложения и финансов (не являющиеся преступлениями) от административных правонарушений.
Проведенное исследование позволило заключить, что финансовая и налоговая ответственность представляют собой разновидности административной ответственности.
Вторая глава диссертации «Развитие института ответственности налогоплательщиков» состоит из трех параграфов.
В первом параграфе «Ответственность налогоплательщиков в истории налогообложения» рассматриваются работы по истории права и налогообложения.
Когда налоги исторически в основном уже взимались в силу обычая, принуждение к уплате налогов и наказания за их неуплату продолжали применяться по большей части самоуправно и бессистемно. Это в определенной степени предопределялось сбором налогов посредством откупщиков и общинного налогообложения.
Изначально к налогоплательщикам, в том числе в России, применялись в основном телесные наказания, практически никак не регламентированные. Впоследствии они стали регламентироваться обычаем, писанным правом и постепенно заменяться экономическим» мерами. Штрафы и конфискации в пользу казны всегда были особенно «интересны» для государства, так как означали поступление в казну дополнительного дохода. Наказания за нарушения норм о налогообложении, в том числе в России, являлись продуктом, соответствующим
17
исторической эпохе и обществу, так же как система налогообложения и юридическая ответственность в целом. Пеня, как вид наказания, компенсационной роли в дореволюционном законодательстве не играла и устанавливалась не только за неуплату налогов.
Во втором параграфе «Ответственность налогоплательщиков в законодательстве, принятом в годы советской власти» рассматриваются нормативные акты, принятые после 1917 года и регламентирующие последствия неисполнения обязанностей налогоплательщиками.
Правонарушения в сфере налогообложения после Революции 1917 года стали караться более жестко по сравнению с дореволюционным законодательством. В том числе были установлены в качестве преступлений массовый отказ от внесения налогов, организованная сдача явно недоброкачественных предметов в уплату натуральных налогов.
Поскольку в СССР и РСФСР роль налогов постепенно снижалась, практически потеряли актуальность уголовно-правовые меры в отношении налогоплательщиков. Уголовное законодательство стало предусматривать наказания за уклонение от уплаты налогов только в военное время. Только в 1986 году было криминализировано уклонение от подачи декларации о доходах.
Кроме нормативных актов, предусматривающих уголовную ответственность за правонарушения в сфере налогообложения, в годы советской власти был принят ряд нормативных актов, содержащих нормы, регламентирующие уплату обязательных платежей и ответственность за нарушение указанных актов.
Пеня за неуплату налогов, предусмотренная в законодательстве первых лет Советской власти, могла исчисляться в виде процента от суммы налога за каждый полный или неполный месяц просрочки, или без учета времени просрочки (в виде твердой суммы или в виде процента от суммы налога). Соответственно, пеня за неуплату налогов каких-либо компенсационных функций не исполняла а также представляла собой разновидность штрафа. В дальнейшем развитие такого вида наказания за неуплату налога, как пеня, шло по пути некоторой унификации ставки, исчисления пени за каждый день просрочки. Ставки пени различались в
18
зависимости от вида платежа и категории плательщика. Зависимость размера пени от вины плательщика в неуплате налога законодательством практически установлена не была. Тем не менее, законодательство второй половины XX века определенным образом стало сближать пени и налоги. Уплата пени могла производится без специальных правоприменительных актов. Регулирование обязанности по уплате пени постепенно приобретало те черты, которые можно выделить в современном правовом регулировании.
Кроме пени, законодательство второй половины XX века стало предусматривать административные штрафы в виде изъятия прибыли и штрафы в кратном размере к прибыли, штрафы в процентном отношении от суммы налога. Взыскание недобросовестно полученной прибыли не являлось характерным видом санкций только за правонарушения в сфере налогообложения и применялось также и за другие правонарушения в экономической сфере.
В третьем параграфе «Ответственность налогоплательщиков в периоде становления нового российского налогового законодательства», сделан вывод о том, что в новом налоговом законодательстве России были предусмотрены меры административной и уголовной ответственности налогоплательщиков.
Обретение Россией независимости и переход на формирование федерального бюджета в основном за счет налогов повлекли определенное ужесточение уже установленных санкций за правонарушения в сфере налогообложения и введение новых санкций.
Административные деликтные нормы содержались в различных нормативных актах, но были схожи между собой и с нормами законодательства второй половины XX века. Типичным видом наказания было взыскание сокрытой (заниженной) прибыли (дохода), штрафа в размере сокрытой (заниженной) прибыли (дохода) или неуплаченного налога. Штрафы в процентном отношении от суммы неуплаченного налога, размер которых не зависит от периода просрочки, фактически предопределили закрепление в ст. 122 НК РФ наиболее часто применяемого на практике штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.
19
Деликтные нормы отличались применением неопределенных терминов и в ряде случаев отсутствием однозначного разграничения административных правонарушений и преступлений. Кроме того, административные деликтные нормы, по мнению КС РФ, носили излишне репрессивный характер и применялись без учета общих принципов юридической ответственности.
В целом, период существования и применения деликтных норм, принятых в во время становления нового Российского налогового законодательства, стал периодом проверки их эффективности и обоснованности в новых условиях, а также периодом поиска формулировок деликтных норм, отражающих существующие реалии.
Третья глава диссертации «Правовые проблемы совершенствования юридической ответственности налогоплательщиков» состоит из трех параграфов.
В первом параграфе «Презумпция невиновности налогоплательщика»
анализируются нормы НК РФ, впервые прямо предусмотревшие презумпцию невиновности в налоговых правоотношениях. Хотя указанные нормы введены и действуют, до сих пор идут споры о ее применимости в налоговых отношениях, особенно с учетом опыта зарубежных стран.
В противоположность ряда мнений в работе заключено, что нормы о презумпции невиновности обоснованно введены как в законодательство о налогах, так и в административное законодательство в целом. Возложение на субъектов налоговых правоотношений обязанностей по представлению информации налоговым органам не может расцениваться как отсутствие или ограничение презумпции невиновности в налоговых правоотношениях. Их основная цель - не ограничение презумпции невиновности, а предоставление государственным органам возможности принудительного исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей, в основном принудительного взыскания налога.
На основании анализа положений НК РФ и мнений ряда исследователей предлагается внесение изменений в НК РФ и однозначное установление в качестве
20
правоприменительного акта, опровергающего презумпцию невиновности, либо решения налогового органа о привлечении к ответственности, либо решения суда.
Во втором параграфе «Пеня за неуплату налога» рассмотрен институт пени за неуплату налога. В том виде, в каком она урегулирована законодательством на сегодняшний день, она не входит в число мер ответственности налогоплательщика, поскольку ее основной целью является не предупреждение совершения нарушений, а компенсация временной невозможности государства (муниципального образования) использовать сумму налога.
Исторически пеня развилась из штрафов, являвшихся исключительно карательными мерами. Компенсационный характер пени, как и возможность ее использования не в качестве наказания, стали выявляться относительно недавно. Наиболее значительным этапом в переосмыслении цели установления пени стало Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 года №20-П. После его принятия большинство правоведов склонились к тому, что целью пени является не предупреждение нарушений, а упрощенная компенсация возможных потерь бюджета. Предпосылкой для такого вывода КС РФ стало то, что в законодательстве СССР и РСФСР второй половины XX века пеня регулировалась не так, как это имело место в законодательстве первых лет Советской власти. Недавно действовавшее законодательство предусматривало строгую пропорциональность размера начисленной пени периоду просрочки, поскольку ставка пени устанавливалась в процентном размере на день просрочки. Ставка пени была в целом не репрессивной, законодательство скорее сближало ее с недоимкой, чем со штрафами.
На основании рассмотрения правовой природы пени в работе сделан вывод о том, что пени должны исчисляться исходя их норм НК РФ и правовых позиций КС РФ. В том числе пеня за неуплату налога не может начисляться в том случае, если отсутствует ущерб от несвоевременной уплаты налога (например - при наличии переплаты по налогу). Также даны предложения по восстановлению нормативного ограничения величины начисленной пени; по установлению льгот по уплате пени для отдельных категорий налогоплательщиков.
21
В третьем параграфе «Вопросы совершенствования законодательства, регулирующего юридическую ответственность за неуплату налога»
рассмотрено наиболее распространенное правонарушение в сфере налогообложения - неуплата налога налогоплательщиком.
Указанное правонарушение можно охарактеризовать, как неправомерное бездействие. Неисполненная обязанность по уплате налога продолжает существовать и после истечения срока ее исполнения и прекращается либо вследствие уплаты налога, либо вследствие наступления иных обстоятельств, указанных в ст.44 НК РФ.
На основании рассмотрения ряда положений законодательства о налогах и мнений исследователей сделан вывод о том, что законодателем необоснованно произведена излишняя конкретизация объективной стороны неуплаты налога в ст. 122 НК РФ, п.2 ст.27 Закона РФ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». В данных нормах фактически предусмотрено, что наказуемое бездействие -неуплата налога, должна обязательно являться результатом других неправомерных действий или бездействия. В законодательство должны быть внесены изменения, излишняя конкретизация объективной стороны неуплаты налога должна быть исключена. В качестве наказуемого деяния должна быть установлена виновная неуплата налога, а не ее комбинация с предшествующими неправомерными действиями или бездействием. Именно неуплата налога является тем нежелательным явлением, которое следует предупреждать путем применения административной ответственности.
Поскольку неуплата налога является длящимся правонарушением, срок привлечения к ответственности за неуплату налога должен исчисляться со дня его обнаружения государственными органами, а не со следующего дня после окончания налогового периода по соответствующему налогу. Но при этом обязанность по уплате налога не должна существовать во времени неопределенно долго и необходим нормативно установленный срок, по истечении которого эта обязанность, не будучи исполненной, должна прекращаться.
22
Срок уплаты налога должен быть определен, как дата (момент времени), наступающий только после окончания налогового периода, в том числе и для налогов, которые могут быть полностью уплачены авансовыми платежами до его окончания. Срок уплаты налога должен играть роль момента времени, п прошествии которого можно сделать вывод о неуплате налога и о возможности применения ответственности за неуплату налога.
В Заключении содержатся итоги проведенного исследования и основные выводы.
По теме диссертации автором опубликованы следующие научные статьи:
1. Тютин Д.В. Проблемы правового регулирования обязанности по уплате пени в современном законодательстве о налогах и сборах // Экономические споры. 2002. №2. - 0,4 п.л.
2. Тютин Д.В. Презумпция невиновности налогоплательщика // Сб. статей аспирантов и стажеров Института государства и права Российской Академии Наук. - М.: Институт государства и права РАН, 2002. - 0,4 п.л.
[1] Финансовое право. Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко.М'ООО «ТК Велиби». 200З. С. 154.
[2] Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков. Дис. канд. юр. Наук. М., 2002, С. 5
[3] Мачехин В.А. Указ. соч. С.12,118,124; Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. Дне. канд. юр. наук. Самара, 2002. С.186.; Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин АН., Попов О.И., Зарипов В.М. Налоговая ответственность. Штрафы, пени, взыскания, М.: Аналитика-Пресс, 1997. С.75.; Брызгалин А.В. О Налоговом кодексе и налоговом профсоюзе // ЭЖ - Юрист. 2002, №19.
[4] Налоговое право. Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С.402-404; Гаджиев Г.А, ПепеляевС.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. М.: ФБК-Пресс, 1998. С.337; Колесниченко Ю.Ю. Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах - классификация и условия применения // Журнал российского права. 2002. №7.
[5] Тернова Л.В. Юридическая ответственность за нарушение налогового законодательства: теоретико-правовой анализ. Автореферат дис. канд. юр. наук,М., 1999. С.11.
[6] Гогин А.А. Указ. соч. С.37,157.
[7] Мачехин В.А. Указ. соч. С.58.
[8] Ведерников О. Ответственность налогоплательщика // Финансовая газета. 2001. №29.
[9] Овчарова Е.В. Ответственность налогоплательщиков по результатам налоговых проверок // Бухгалтерский учет. 2002. №16.
[10] Письмо МНС РФ от 28 сентября 2001 года №ШС-6-14/734 «Об ответственности за нарушения налогового законодательства» // Экономика и жизнь. 2001. №43; Письмо МНС РФ от 4 июля 2001 года №14-3-04/1279-Т890 «Об ответственности индивидуального предпринимателя за непредставление декларации по НДС» // Нормативные акты для бухгалтера. 2001. №18.
[11] Рекомендации научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа «О практике применения части первой НК РФ» // Экономические споры. 2002. №2; Постановление Президиума ВАС РФ от 20 августа 2002 года №2209/02//Вестник ВАС РФ. 2002. №12.