32

На правах рукописи

Слесарев Сергей Анатольевич Доказывание по делу о налоговом правонарушении

Специальность 12.00.14 – административное право, финансовое право, информационное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Омск 2009

Работа выполнена на кафедре конституционного, административного и финансового права юридического факультета Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Хабаровская государственная академия экономики и права".

Научный руководитель: Заслуженный юрист Российской Федерации кандидат юридических наук, профессор, Ширяев Василий Николаевич

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Крохина Юлия Александровна

кандидат юридических наук

Кошель Денис Евгеньевич

Ведущая организация: Дальневосточный государственный университет

Защита диссертации состоится 26 июня 2009 года в 11.00 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 212.179.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования "Омский государственный университет им. Ф. М. Достоевского" по адресу: 644053, г. Омск, ул. 50 лет Профсоюзов, 100, зал заседаний Ученого совета, ауд. 315.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского по адресу: 644077, г. Омск, пр. Мира, 55а.

Автореферат разослан "__" мая 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук, доцент И. В. Глазунова

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Доказывание – один из центральных элементов любой юрисдикционной деятельности, в том числе производства по делу о налоговом правонарушении. Без полного и всестороннего установления и исследования налоговым органом обстоятельств налогового правонарушения невозможно вынесение законного, обоснованного и справедливого решения по делу.

В свете еще не завершившейся налоговой реформы проявляется стремление государства к развитию административных процедур разрешения налоговых споров. В 2005 – 2006 гг. принимаются Федеральный закон "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" и Федеральный закон "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", которые в значительной мере усовершенствовали правовую регламентацию производства по делу о налоговом правонарушении.

Тем не менее, доказательственная деятельность налогового органа и налогоплательщика по прежнему остается недостаточно урегулированной. Показательно, что термин "доказательство" и производные от него используются в Налоговом кодексе Российской Федерации всего в пяти статьях (п. 1 ст. 40, п. п. 4, 6 ст. 101, п. 7 ст. 101.4, п. 6 ст. 108, подп. 1, 2 п. 1 ст. 111). Представляется, что столь скромное внимание законодателя к вопросам доказывания вряд ли будет способствовать внесудебному урегулированию разногласий между участниками налоговых отношений. По сегодняшний день возникает бесчисленное количество спорных ситуаций, основанных на неточном определении налоговым органом юридически значимых фактов, необходимых для разрешения дела о налоговом правонарушении, неполном исследовании обстоятельств дела, непринятии всех необходимых мер по собиранию доказательств. А отсутствие в НК РФ четких, детально прописанных и эффективных процедур, гарантирующих устранение перечисленных недостатков, имеет своим закономерным следствием передачу значительной части дел на рассмотрение судебных органов.

При всей очевидной практической важности, к сожалению, вопросы доказывания по делам о налоговых правонарушениях не нашли достаточного отражения в науке. Отдельные аспекты доказывания освещены при исследовании юридических фактов в финансовом праве, проблем налогового контроля. Комплексных исследований в области доказывания по делу о налоговом правонарушении, произведенных с учетом последних изменений налогового законодательства, в настоящий момент не имеется.

Теоретическая разработка природы доказывания по делу о налоговом правонарушении, его целей, предмета, структуры позволит выявить пробелы и противоречия в действующем законодательстве о налогах и сборах, выработать предложения по совершенствованию соответствующих нормативно-правовых актов и практики их применения. Без детального анализа и осмысления проблем доказывания невозможно построение завершенной и научно обоснованной теоретической модели производства по делу о налоговом правонарушении, равно как невозможно и претворение такой модели в жизнь.

Отсутствие полноценной нормативной регламентации доказывания по делам о налоговых правонарушениях, недостаточность теоретических разработок в данной сфере и, как следствие, большое количество проблем и противоречий, возникающих в практической деятельности налоговых и судебных органов, обусловливают актуальность выбранной темы исследования.

Степень научной разработанности темы исследования. Вопросы доказывания получили наиболее детальную разработку в теории уголовного (В. Д. Арсеньев, В. А. Банин, А. Р. Белкин, Л. Е. Владимиров, И. Л. Петрухин, П. А. Лупинская и др.) и гражданского (А. Т. Боннер, Л. А. Ванеева, О. В. Иванов, И. В. Решетникова, М. К. Треушников, К. С. Юдельсон и др.) процессов.

Некоторые проблемы доказывания по делам об административных правонарушениях раскрыты в работах Д. Н. Бахраха, А. П. Клюшниченко, А. П. Коренева, Б. М. Лазарева, Б. В. Россинского, Ю. Н. Старилова, М. С. Студеникиной, В. Д. Сорокина и др. В развитие теории административного доказывания существенный вклад внесен Е. В. Додиным, посвятившим этой проблеме ряд фундаментальных научных трудов.

В последние годы институт доказывания по делам об административных правонарушениях получает все больший научный интерес: появились диссертационные исследования А. Б. Дудаева (1999), А. А. Пекова (2000), Ф. П. Васильева (2005), Д. В. Горбунова (2006), М. Ю. Мурашова (2006), Е. Ю. Хохловой (2006).

В теории налогового права специальных исследований, касающихся доказывания по делу о налоговом правонарушении, не осуществлялось. Отдельные вопросы доказывания освещаются в связи с разработкой проблем юридических фактов в финансовом праве (М. В. Карасева, О. В. Староверова), юридических презумпций в налоговом праве (М. В. Карасева, Д. М. Щекин), налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях (А. В. Брызгалин, М. В. Максимович, В. В. Мудрых, С. Г. Пепеляев, С. Д. Шаталов).

После введения в действие части первой НК РФ достаточно активно на диссертационном уровне исследуются проблемы налогового контроля (С. В. Гвоздев, А. Ю. Головин, В. Н. Дружинин), производства по делам о налоговых правонарушениях (В. А. Зайцев, В. А. Матиенко, А. В. Новиков), налоговой ответственности (А. В. Гончаров, Т. Л. Коробова, А. Н. Сердцев). Однако в данных работах аспекты доказывания затронуты лишь вскользь, в контексте основной поставленной авторами темы.

Объект исследования. Объектом исследования являются правовые отношения между участниками производства по делу о налоговом правонарушении, возникающие в связи с доказыванием обстоятельств дела о налоговом правонарушении.

Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования выступают нормы действующего законодательства, регулирующие деятельность налогового органа и налогоплательщика по установлению обстоятельств дела о налоговом правонарушении, практика их применения, специальная литература, посвященная поставленной проблеме.

Цель исследования. В ходе исследования поставлена цель провести комплексное исследование доказывания по делу о налоговом правонарушении, выявить основные теоретические и прикладные проблемы в доказательственной деятельности, выработать предложения по совершенствованию законодательства в данной области и практики его применения.

Задачи исследования. Исходя из предмета и цели исследования, диссертантом поставлены следующие основные задачи:

- определить сущность и цель доказательственной деятельности участников производства по делу о налоговом правонарушении;

- охарактеризовать круг обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу о налоговом правонарушении, сформулировать предмет доказывания;

- раскрыть основы правового статуса субъектов доказывания;

- осветить вопросы распределения бремени доказывания;

- выявить проблемные моменты содержания доказательственной деятельности, исследовать отдельные элементы доказывания по делу о налоговом правонарушении;

- выработать предложения по совершенствованию нормативно-правовой базы, а также правоприменительной практики в рассматриваемой области.

Методология исследования. В процессе исследования доказательственной деятельности участников производства по делу о налоговом правонарушении использованы как общенаучные, так и частнонаучные методы познания: диалектический, формально-логический, структурно-функциональный, системный, технико-юридический и др.

Теоретическая база исследования. В основу работы положены теоретические разработки наук уголовного процесса, гражданского процесса, административного права и процесса, финансового права, общей теории права (С. Н. Абрамов, С. С. Алексеев, В. Д. Арсеньев, М. Е. Апенышев, В. К. Бабаев, Д. Н. Бахрах, О. В. Баулин, А. Т. Боннер, А. В. Брызгалин, Л. А. Ванеева, Ф. П. Васильев, Е. В. Васьковский, Л. Е. Владимиров, С. А. Герасименко, Ю. М. Грошевой, М. А. Гурвич, И. В. Дементьев, А. В. Демин, Е. В. Додин, А. Б. Дудаев, В. А. Зайцев, И. С. Иванов, О. В. Иванов, О. С. Иоффе, М. В. Карасева, Л. М. Карнеева, А. Ф. Клейнман, Ю. М. Козлов, А. П. Коренев, Ю. А. Крохина, С. В. Курылев, М. В. Кустова, Б. М. Лазарев, П. А. Лупинская, М. В. Максимович, М. Я. Масленников, В. В. Мудрых, М. Ю. Мурашов, Э. Н. Нагорная, П. Е. Недбайло, Ю. К. Орлов, А. А. Пеков, С. Г. Пепеляев, И. Л. Петрухин, Л. Л. Попов, И. В. Решетникова, Б. В. Россинский, В. Д. Сорокин, Ю. Н. Старилов, М. С. Строгович, М. С. Студеникина, Ю. Г. Ткаченко, М. К. Треушников, Ф. Н. Фаткуллин, Е. Ю. Хохлова, Н. Н. Цуканов, А. П. Шергин, Д. М. Щекин, К. С. Юдельсон, Л. С. Явич, М. Л. Якуб и др.).

Нормативная основа исследования. Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ, Гражданский процессуальный кодекс РФ, Арбитражный процессуальный кодекс РФ, Уголовно-процессуальный кодекс РФ, законодательство об административных правонарушениях, законодательство об обязательном социальном страховании и ряд других законодательных актов. В ходе исследования использовались подзаконные нормативные акты федеральных органов исполнительной власти; постановления и определения Конституционного Суда РФ; разъяснения Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, постановления Пленума Верховного Суда РФ.

Эмпирическая база исследования. Эмпирическую базу исследования составили дела, рассматриваемые арбитражными судами Дальневосточного округа; опубликованная практика иных арбитражных судов; административная практика деятельности налоговых органов Хабаровского края.

Научная новизна исследования. В диссертационном исследовании впервые системно исследованы вопросы доказывания по делу о налоговом правонарушении. Новизна работы проявляется в следующем:

- определение понятия доказывания по делу о налоговом правонарушении;

- характеристика основных прав и обязанностей субъектов производства по делу о налоговом правонарушении в доказательственной сфере;

- критический анализ закрепленного НК РФ и принятого в теории налогового права подхода к распределению бремени доказывания по делу о налоговом правонарушении;

- выявление основных проблем в процессе собирания доказательств по делу о налоговом правонарушении; разграничение собирания доказательств и получения их непроцессуальными методами;

- анализ критериев оценки доказательств по делу о налоговом правонарушении.

Новизна работы определяется также тем, что это – одно из первых исследований процессуальных норм НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие основные положения:

1. Доказывание по делу о налоговом правонарушении – это урегулированная процессуальными нормами законодательства о налогах и сборах логико-практическая деятельность налогового органа и лица, в отношении которого возбуждено дело, направленная на установление при помощи доказательств обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения дела.

2. Предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении включает:

- обстоятельства, влекущие возникновение, изменение и прекращение налоговой обязанности;

- факт неисполнения (ненадлежащего исполнения) налоговой обязанности либо несоблюдения установленного налоговым законодательством запрета;

- последствия противоправного деяния, причинную связь между деянием и последствиями;

- признаки объекта налогового правонарушения;

- признаки субъекта налогового правонарушения;

- вину в форме умысла или неосторожности, а также обстоятельства, признаваемые НК РФ исключающими вину в совершении правонарушения;

- обстоятельства, исключающие привлечение к налоговой ответственности (истечение срока давности привлечения к ответственности, наличие решения о привлечении лица к налоговой ответственности за совершение того же правонарушения, смерть физического лица, ликвидация организации, реорганизация, влекущая прекращение организации);

- обстоятельства, являющиеся основанием для освобождения от налоговой ответственности (факты, позволяющие применить акт о налоговой амнистии, самостоятельное внесение налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую отчетность с добровольной уплатой налога и пеней);

- обстоятельства, отягчающие и смягчающие ответственность.

3. На основании установленных признаков субъектов доказывания (наличие материально-правового и/или процессуального интереса в исходе дела, наличие прав и обязанностей по собиранию, исследованию и оценке доказательств, возможность постоянного участия в доказывании) делается вывод, что из всей совокупности участников производства по делу о налоговом правонарушении субъектами доказывания являются только налоговый орган и лицо, в отношении которого возбуждено дело о налоговом правонарушении.

4. Презумпция невиновности, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ, имеет в производстве по делу о налоговом правонарушении ограниченное по сравнению с уголовным процессом действие:

- вследствие наличия в налоговом праве так называемой "презумпции облагаемости" на налоговый орган возлагается обязанность доказать факты, влекущие возникновение налоговой обязанности, в то время как налогоплательщик должен доказать обстоятельства, прекращающие такую обязанность (в т. ч. факт надлежащего исполнения налоговой обязанности);

- применительно к доказыванию вины презумпция невиновности действует в полном объеме только в случае предъявления обвинения в совершении умышленного правонарушения; наличие вины в форме неосторожности не нуждается в специальном доказывании и при доказанности признаков объективной стороны, объекта и субъекта правонарушения предполагается установленным.

5. Основную массу информации, которая может быть использована в качестве доказательств, налоговый орган получает в ходе налоговой проверки, т. е. за рамками производства по делу. К числу процессуальных действий по собиранию доказательств, совершаемых непосредственно в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, относятся: допрос свидетеля, эксперта, специалиста в ходе рассмотрения дела, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование документов, допрос новых свидетелей, назначение экспертизы), приобщение к делу доказательств, представленных лицом, в отношении которого ведется производство, разрешение ходатайств, связанных с выяснением обстоятельств дела. В диссертации обосновывается необходимость отказа от термина "дополнительные мероприятия налогового контроля", поскольку данная категория не отражает сущности составляющих ее действий.

6. Оценка доказательств с точки зрения их допустимости предполагает выяснение вопросов:

- о соответствии доказательства установленной НК РФ форме. НК РФ отдает приоритет письменному началу в оформлении налогово-значимых операций, в связи с чем использование в качестве единственного доказательства свидетельских показаний, вещественных доказательств, результатов экспертных исследований невозможно. Указанные доказательства могут быть использованы лишь в совокупности с письменными доказательствами;

- о соблюдении установленного НК РФ порядка получения доказательств. Фактические данные могут быть допущены в качестве доказательств, если соблюдены следующие условия: доказательство получено надлежащим субъектом, доказательство получено в ходе предусмотренного законом процессуального действия, соблюден установленный законом порядок осуществления процессуального действия, в ходе которого получено доказательство.

Теоретическая значимость исследования. Сформулированные в диссертации выводы позволяют глубже понять сущность доказывания по делу о налоговом правонарушении, могут использоваться в ходе дальнейших научных разработок проблем административного права и процесса, налогового права.

Практическая значимость исследования. Результаты исследования могут быть использованы в нормотворческой работе при подготовке законодательных актов о внесении изменений и дополнений в НК РФ, подзаконных нормативных актов и актов толкования норм налогового права; в практической деятельности налоговых органов и налогоплательщиков; в преподавании курсов финансового и налогового права, административного права и процесса в юридических вузах.

Апробация результатов исследования. Работа выполнена на кафедре конституционного, административного и финансового права Хабаровской государственной академии экономики и права. Основные положения диссертации докладывались на региональных научно-практических конференциях (Хабаровск, 2006 г.), международном симпозиуме (Хабаровск, 2007 г.), отражены в девяти научных публикациях.

Структура диссертации. Структура диссертации обусловлена предметом и целями исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих шесть параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы.