Пособие. Часть I

но имеющие отношение к будущим отчетным периодам. Включение доходов будущих периодов в состав прибыли осуществляется по дебету счета в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета финансовых результатов. Таким образом, на счетах для разграничения расходов и доходов по срокам собираются расходы или доходы для последующего их списания на отчетные периоды, к которым они относятся. Остаток еще не списанных доходов будущих периодов отражается по кредиту счета.

К счетам для создания резервов для осуществления расходов по мере их возникновения относится счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Такие резервы создаются за счет равномерного включения расходов в затраты организации, что отражается по кредиту этого счета. Использование созданных резервов отражается по дебету счета.

Целью создания подобных резервов является покрытие расходов, которые неизбежно появятся в будущих отчетных периодах. В то же время резервирование расходов предстоящих платежей целиком и полностью зависит от воли управления конкретной организации. Организация может создавать указанные резервы, а может и отказаться от этого. При этом создание резервов предстоящих платежей снижает прибыль отчетного периода.

Таким образом, счет 96 «Резервы предстоящих расходов» используется для контроля над равномерным формированием себестоимости путем образования резервов для осуществления расходов по мере их возникновения.

Калькуляционные счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для учета затрат и калькулирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, себестоимости выпущенной из производства продукции, работ и услуг, а также себестоимости заготовленных материально-производственных запасов.

Калькуляционные счета – активные. По дебету калькуляционных счетов собираются затраты, связанные с формированием первоначальной стоимости или себестоимости объектов учета.

По кредиту калькуляционных счетов списываются по исчисленной стоимости оприходованные ценности, выполненные работы или оказанные услуги.

Сальдо по этим счетам может быть только дебетовое. Оно свидетельствует о наличии вложений организации в незавершенное строительство, о совершении незаконченных на этот момент операций по приобретению основных средств, нематериальных и других вне-

211

оборотных активов, незавершенного основного и вспомогательного производства, а также материально-производственных запасов в пути.

К калькуляционным счетам относятся счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства»; 28 «Брак в производстве» (см. схему 5); 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и др.

Схема 5

Счет № 28 «Брак в производстве»

Счет № 28 «Брак в производстве»

(активный счет)

Некоторые счета имеют признаки нескольких классификационных групп и их можно отнести одновременно к нескольким группам счетов.

Типичным примером служит счет 28 «Брак в производстве». Этот счет имеет все признаки собирательно-распределительных счетов, он не связан с балансом, так как ежемесячно закрывается. Одновременно он несет признаки калькуляционных счетов.

Объектом учета по данному счету является забракованная продукция. По дебету счета собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку, а по кредиту отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака.

Вопрос 5. Результатные счета. Результатные счета подраз-

деляются на две подгруппы:

1.Финансово-результатные счета.

2.Контрольно-результатные счета.

Финансово-результатные счета – это счета бухгалтерского учета, которые предназначены для определения финансовых результатов деятельности организации (прибыли и убытка) путем сопоставления полученных за отчетный период доходов с произведенными за тот же период расходами.

Результат хозяйственной деятельности определяется путем сопоставления сумм дебетовых и кредитовых оборотов по определенным счетам. По кредиту счета отражаются все доходы, по дебету – убытки.

212

Кдоходам относят прибыль от реализации продукции, валовой доход, доходы, полученные от реализации финансовых операций с ценными бумагами, прочие доходы.

Красходам и убыткам относят издержки обращения, убытки от реализации продукции, убытки от финансовых операций с ценными бумагами и прочие убытки.

Кфинансово-результатным относятся счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Они в свою очередь подразделяются на две подгруппы:

1)Сопоставляющие счета.

2)Итоговые счета.

Ксопоставляющим счетам относятся активно-пассивные счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». В основу их построения положен принцип начисления, то есть сопоставление доходов

срасходами за один и тот же отчетный период.

На счете 90 «Продажи» выявляются валовые обороты и финансовый результат по операциям, которые выступают предметом деятельности организации. На счете 91 «Прочие доходы и расходы» обобщается информация о доходах и расходах по прочим операциям, отличным от операций, связанных с предметом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. По дебету этих счетов отражаются произведенные расходы, а по кредиту

– полученные доходы. В конце месяца выявляется финансовый результат:

а) при превышении доходов над расходами имеет место прибыль, которая списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки»;

б) в обратном случае – выявляется убыток, который списывается в дебет счета 99.

Остатков данные счета не имеют, поэтому в бухгалтерском балансе они не отражаются, но имеют большое значение при составлении формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Итоговым счетом является активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки». На этом счете отражаются результаты специфических процессов деятельности организации и выявляется финансовый результат по всей деятельности организации. По дебету этого счета показываются суммы платежей в бюджет по налогу на прибыль, а также результаты операций, приведшие к убыткам. По кредиту этого счета отражаются результаты операций, приведшие к прибылям.

Этот счет предназначен для выявления окончательного финансового результата деятельности организации по итогам года – чистой

213

прибыли, что достигается путем сопоставления сумм дебетового и кредитового оборотов за весь отчетный период по данному счету.

Контрольно-результатные счета – это счета, предназначен-

ные для контроля результатов процессов хозяйственной деятельности.

К этой подгруппе счетов относятся счета: 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» и 94 «Недостачи от потери и порчи ценностей».

Активно-пассивный счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» отражает результаты процесса заготовления материалов, выявленные при сравнении фактической себестоимости приобретения материалов с учетными ценами на них.

Активный по своей природе счет 94 «Недостачи от потери и порчи ценностей» предназначен для контроля информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе деятельности организации.

Таким образом, рассмотренная классификация счетов представляет собой обоснование базового набора признаков, по которым выделяются синтетические счета, их группы и подгруппы. В то же время каждый из синтетических счетов, выделяемый рассмотренной классификацией, с одной стороны является элементом информационной системы, с другой – сам выступает в виде информационной системы, включающей в себя элементы, представленные в виде субсчетов и аналитических счетов.

Следует отметить, что рассмотренная классификация носит относительный характер, так как границы между отдельными группами счетов достаточно условны. Именно это обстоятельство позволяет говорить о счетах двойного или тройного назначения, которые в нашем пособии не рассматриваются51. В качестве иллюстрации этого феномена в работе приведен счет 28 «Брак в производстве». Этот счет имеет многие признаки собирательно-распределительных счетов, он не связан с балансом, так как ежемесячно закрывается, и в то же время по своей природе он в большей степени калькуляционный.

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. Что показывает классификация счетов по назначению и структуре экономических показателей? Варианты ответа:

51 Подробнее об этих счетах – двойного или тройного назначения – смотри материалы в учебных пособиях: Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет по Плану счетов: Учебно-практическое пособие / Н.В. Пошерстник. СПб.: Питер, 2007; Чеборюкова В.В. Бухгалтерский учет. Типовые проводки. Составление и анализ отчетности. Особенности для малого бизнеса: Практическое пособие / В.В. Чеборюкова. М.: ТК Велби; Изд-во Проспект, 2004.

214

а) строение счетов, содержание их дебета и кредита, характер

сальдо;

б) какие именно счета необходимы для всесторонней характеристики учитываемого объекта;

в) для учета каких объектов предназначены те или иные счета; г) для получения каких учетных показателей предназначены те

или иные счета и их строение.

Вопрос 2. Кто из российских бухгалтеров первым дал классификацию счетов по назначению и структуре показателей, актуальную и сегодня? Варианты ответа:

а) Федор Венедиктович Езерский (1836-1916); б) Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875-1926); в) Николай Севастьянович Лунский (1867-1956); г) Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852-1917);

д) Александр Павлович Рудановский (1863-1931).

Вопрос 3. Для чего предназначены регулирующие счета? Варианты ответа:

а) для учета и характеристики хозяйственных процессов; б) для выявления финансовых результатов деятельности орга-

низации; в) для уточнения оценки хозяйственных средств или их источ-

ников;

г) для контроля за отдельными операциями, не отраженными в балансе.

Вопрос 4. Укажите в приведенных группах бухгалтерских счетов калькуляционные счета. Варианты ответа:

а) 90, 91, 26, 25; б) 28, 25, 43, 40; в) 15, 16, 01, 04; г) 20, 29, 08, 44.

Вопрос 5. В какой группе отражены распределительные счета? Варианты ответа:

а) 02, 05, 01, 08; б) 01, 04, 20, 21; в) 96, 40, 43, 44; г) 96, 25, 26, 98.

215

Вопрос 6. В какой группе приведены бюджетно-распредели- тельные счета? Варианты ответа:

а) 25, 26, 44; б) 86, 75, 76; в) 37, 40, 96; г) 97, 96, 98.

Лекция 16

Балансовые и забалансовые счета. Счета для учета товаров

План

1.Балансовые и забалансовые счета.

2.Балансовые счета для учета товаров.

3.Счет 42 «Торговая наценка».

4.Забалансовые счета по учету товаров.

Рекомендуемая литература

Нормативные документы Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском

учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-

производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09 июня 2001 г. № 44н.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом от 07 мая 2003 г. № 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).

Основная Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие

для вузов / А.И. Нечитайло. СПб.: Питер, 2005. С. 77-79.

Патров В.В. Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании (+ CD): Учебно-практическое пособие. 2-е изд. СПб.: Питер; М.: Издательский дом БИНФА, 2009. С. 34-38.

216

Дополнительная Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие

для вузов / В.П. Астахов. 7-е изд., перераб. и доп. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. С. 252.

Белов А.А. Бухгалтерский учет. Теория и практика: Учебник для вузов / А.А. Белов, А.Н. Белов. М.: Эксмо, 2005. С. 130-131.

Воронина Л.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / Л.И. Воронина. М.: Эксмо, 2006. С. 130.

Гусева Т.М. Основы бухгалтерского учета. Теория, практика, тесты: Учебное пособие для вузов / Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 118-119.

Чеборюкова В.В. Бухгалтерский учет. Типовые проводки. Составление и анализ отчетности. Особенности для малого бизнеса: Практическое пособие / В.В. Чеборюкова. М.: ТК Велби; Изд-во Про-

спект, 2004. С. 370-379.

Сборники задач и упражнений Байда Т.П. и др. Теория бухгалтерского учета. Задачи и ситуа-

ции: Учебное пособие для вузов / Т.П. Байда, Е.А. Марусенко, Е.В. Погорелов. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 64-65.

Учебно-методические материалы Долгополов О.В. Учебно-методический комплекс по дисципли-

нам «Бухгалтерский учет (теория и финансовый учет)» и «Основы бухгалтерского учета. Финансы предприятий»: Учебное пособие для вузов. Часть 1 / О.В. Долгополов. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 258-259.

Лекционный материал

Если счет товаров является центром бухгалтерии торгового предприятия, то счет производства стоит в центре фабричной бухгалтерии с той, однако, разницей, что ведение этого последнего счета допускает самые разнообразные приемы и видоизменения, между тем, как счет товаров может вестись только двояким способом.

Б. Пенндорф

Вопрос 1. Балансовые и забалансовые счета. Бухгалтерский учет выступает как самостоятельная информационная система, составными частями которой являются счета бухгалтерского учета. Обобщение информации, учтенной на бухгалтерских счетах, осуществляется в

217

бухгалтерском балансе. Однако при ведении бухгалтерского учета возникает необходимость установления и отражения в нем принадлежности имущества (права собственности) организации. Необходимость этого объясняется тем, что если право собственности не распространяется на используемое организацией имущество, оно должно быть показано за балансом.

Поэтому с точки зрения взаимосвязи бухгалтерских счетов и бухгалтерского баланса как информационного комплекса важнейшее значение имеет классификация счетов по признаку их отношения к балансу. Этот признак подразделяет все счета бухгалтерского учета на две группы:

1.Балансовые счета.

2.Забалансовые счета (см. таблицу 24).

Балансовые счета – это счета бухгалтерского учета, предназначенные для учета имущества, собственного капитала и обязательств организации, объединенные в одну систему и корреспондирующие между собой. Их показатели находят отражение в бухгалтерском балансе, при этом балансовые счета могут отражаться сразу в нескольких статьях баланса.

Забалансовые счета – это счета бухгалтерского учета, предназначенные для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Таблица 24 Классификация счетов по отношению к балансу

Эти счета не входят в баланс организации и отражаются за балансом. Забалансовые счета не корреспондируют между собой или с балансовыми счетами. Субсчета к забалансовым счетам не предусмотрены, ибо в этом нет необходимости. Учтенные на них объекты подвергаются инвентаризации в том же порядке и в те же сроки, которые установлены для собственных товарно-материальных ценностей.

218

Особенностью забалансовых счетов является то, что учет на них ведется по простой системе, без применения двойной записи. При этом бухгалтерские записи осуществляют в случае приходных операций только по дебету, а в случае расходных операций только по кредиту забалансового счета (см. схему 6).

Забалансовые счета имеют трехзначную нумерацию и подразделяются на три подгруппы:

1)счета материальных ценностей;

2)контрольные счета;

3)счета условных прав и условных обязательств.

На счетах материальных ценностей учитываются материаль-

ные ценности, временно находящиеся в пользовании или принятые организацией на ответственное хранение. Например, счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией в рамках договора аренды. Арендованные основные средства приходуются по дебету рассматриваемого счета в оценке, указанной в договоре. По кредиту счета 001 «Арендованные основные средства» списывается стоимость арендованных основных средств при их возврате арендодателю в связи с окончанием (прекращением) договора аренды имущества. К этой же подгруппе счетов относится и счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Контрольные счета предназначены для наблюдения за операциями, требующими внебалансового контроля. На счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» обобщают информацию о дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника. Но такое списание не является аннулированием задолженности. Списанная в убыток задолженность подлежит учету за балансом в течение 5 лет с целью наблюдения за возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится в положительную сторону. Поэтому сумму задолженности, списанную в убыток, учитывают по дебету рассматриваемого счета, а по кредиту отражают суммы взысканной задолженности или суммы задолженности, срок наблюдения за которыми истек.

Счета условных прав и обязательств предназначены для кон-

троля наличия и движения полученных и выданных гарантий в обеспечение обязательств и платежей. Для учета таких прав и обязательств используются счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные».

219

Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств по займам в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств. В качестве обеспечения полученных займов, отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг используются, в частности, облигации, векселя, иные ценные бумаги и виды имущества.

Организация, выдавшая гарантию, отражает ее по стоимости обязательства по дебету счета 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». А организация, получившая гарантию, отражает ее, в свою очередь, по дебету счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные». По мере погашения задолженности организация, выдавшая гарантию, отражает эти операции по кредиту счета 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные», а организация, получившая гарантию, – по кредиту счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные».

Основными задачами забалансовых счетов являются:

1)контроль за сохранностью материальных ценностей, числящихся на этих счетах;

2)обеспечение контроля за использованием материальных ценностей, не принадлежащих предприятию, в соответствии с действующими законодательными актами и инструкциями Российской Федерации;

3)контроль за своевременным оформлением документов на поступление и выбытие этих материальных ценностей;

4)обеспечение всесторонней и полной информацией по этим счетам всех пользователей бухгалтерской отчетности для нужд управления производством, оценки кредитоспособности и финансовой устойчивости предприятия.

Рассмотренные примеры отражения хозяйственных операций на забалансовых счетах показывают, что их выделение в самостоятельную группу вызывается в большей степени правовыми аспектами хозяйствования, нежели экономическими. Такой подход последовательно проводился и проводится в настоящее время именно в России.

Для учета товаров используются обе группы счетов бухгалтерского учета: балансовые и забалансовые.

На балансовых счетах учитываются товары, которые являются собственностью организации, а на забалансовых счетах – товары, не принадлежащие организации, но находящиеся у нее во владении и пользовании.

220