Глава 8. Налоговые правоотношения

197

ция в целом, субъекты РФ), или б) муниципальное образование, или в) уполномоченный государством орган.

В науке финансового права признак властности финансового и, в частности, налогового правоотношения всегда отмечается наряду с его имущественным характером. В связи с этим налоговое правоотношение традиционно рассматривается как властно-имущественное.

Властно-имущественный характер налогового правоотношения служит критерием для отграничения его от гражданско-правового отношения. Последнее нередко возникает в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований и носит имущественный, но не властно-имущественный характер, что и отличает его от налогового правоотношения. Например, в соответствии со ст. 73 и 74 ПК РФ в качестве способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов названы, в частности, залог имущества и поручительство. Однако залог имущества и поручительство как таковые в данном случае не реализуются в рамках налоговых правоотношений. Дело в том, что, хотя залог имущества и поручительство (как способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов) возникают в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований, опосредуют движение имущества и таким образом реализуются в рамках имущественных отношений, они (эти отношения) не возникают во властном порядке. Иначе говоря, государство не обязывает налоговый орган и налогоплательщика реализовать в каждом случае изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов через залог имущества или поручительство. Это объективно невозможно, ибо зависит от наличия у налогоплательщика имущества, пригодного для залога, наличия поручителя и т. д. Таким образом, отношения залога и поручительства в данном случае являются не принудительными (властными), а добровольными, основанными сугубо на соглашении сторон. В связи с этим в ст. 73 и 74 ПК РФ отмечается, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога и поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства.

С учетом всего отмеченного квалифицирующими признаками налогового правоотношения являются следующие, взятые в комплексе: а) возникновение и развитие в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований (точнее, в том секторе этой сферы, где обеспечивается собирание государством и муниципальными образованиями финансовых ресурсов); б) имущественный характер; в) властный характер, в связи с чем одной из сторон правоотношения обязательно является государство, уполномоченный государством орган или муниципальное образование.

Налоговое правоотношение, как и любое правовое отношение, имеет свою структуру. Элементами структуры налогового правоотношения являются субъекты налогового правоотношения, а также права и обязанности этих субъектов. При этом права и обязанности субъектов налогового правоотношения составляют его юридическое содержание.

Субъектами налогового правоотношения являются лица, участвующие в конкретном правоотношении и являющиеся носителями налоговых обязанностей и прав. Субъект налогового правоотношения связан с субъектом налогового права, который, реализовав свою правосубъектность, становится субъектом налогового правоотношения.

В большинстве случаев субъект налогового права и субъект налогового правоотношения совпадают в одном лице. Например, физическое лицо, организация, реализовав свою налоговую правосубъектность, становятся субъектами налогового правоотношения. Однако в ряде случаев субъект налогового права и субъект налогового правоотношения не совпадают в одном лице. Это имеет место главным образом тогда, когда в налоговое правоотношение вступает такой субъект налогового права, как государство, т. е. Российская Федерация в целом и субъекты РФ. Российская Федерация в целом, а также ее субъекты, являясь субъектами налогового права, при вступлении в конкретное налоговое правоотношение выступают в лице определенного государственного органа. При этом, являясь субъектами налогового права, они обладают налоговой правосубъектностью, которая очерчивается их компетенцией. В конкретном налоговом правоотношений дееспособность Российской Федерации или субъекта РФ приходится на долю представляющих их государственных органов¹. К примеру, Российская Федерация в целом, являясь субъектом налогового права, вступает в налоговое правоотношение по поводу установления налогов и сборов в лице Государственной Думы РФ. ^_;,

С учетом сказанного в тех случаях, когда субъектом налогового права является Российская Федерация или ее субъект, реальным субъектом конкретного налогового правоотношения является Российская Федерация или субъект РФ в лице соответствующего государственного органа.

Права и обязанности субъектов налогового правоотношения также являются его структурным элементом и образуют юридическое содержание правоотношения.

Права и обязанности субъектов налогового правоотношения во многом зависят от того, к какому виду правоотношения оно относится — к регулятивному или охранительному, ибо регулятивные и охранительные правоотношения отличаются друг от друга «по содержанию субъективных прав и обязанностей, по их соотношению между собой».

Основная масса финансовых правоотношений являются регулятивными, ибо главная задача налогово-правового регулирования — непосредственное упорядочение, закрепление и развитие налоговых отношений с участием государства.

Содержание регулятивного налогового правоотношения в значительной мере определяется типом правоотношения. В связи с этим регулятивные налоговые правоотношения могут быть подразделены на отношения активного и пассивного типа. Правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих норм и характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в юридической обязанности. Регулятивные правоотношения пассивного типа складываются на основе управомочивающих и запрещающих норм (рассматриваемых в единстве) и характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в субъективном праве.

¹ Аналогичной точки зрения по вопросу административной правосубъектности Российской Федерации и субъектов РФ придерживается А. П. Алехин (см.: Алехин А. П., Козлов Ю. М. Административное право Российской Федерации. М., 1994. Ч. 1. С. 36).

Основная масса регулятивных налоговых правоотношений — это правоотношения активного типа.

I. К регулятивным налоговым правоотношениям активного типа относятся следующие: по уплате в бюджет и внебюджетные фонды налогов и сборов; по предоставлению налоговых отсрочек, рассрочек, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и т. д.' Все эти правоотношения «работают» через активное поведение обязанного лица, а субъективное право проявляется через правомочие-требование должного поведения от обязанного субъекта.

Обязанность субъектов в налоговых правоотношениях активного типа — это очень «жесткая» и стабильная обязанность. Чаще всего она непосредственно для каждого конкретного субъекта вытекает из нормативного, а не из индивидуального финансово-правового акта. Соответственно, такая обязанность возникает у субъектов налогового правоотношения всякий раз при наличии соответствующих юридических фактов до тех пор, пока действует нормативный акт, предусматривающий эту обязанность. Отсюда установление, изменение, отмена той или иной налоговой обязанности связываются с отменой, изменением или принятием нового правового акта. Примером может являться НК РФ, который установил намного больше обязанностей субъектов налоговых правоотношений по отношению к ранее существовавшим. Однако в последнее время стало возможным назвать ряд случаев, когда налоговая обязанность устанавливается в порядке индивидуального правового регулирования, а именно: решения компетентного органа и очень часто договора, заключаемого сторонами налогового правоотношения. К примеру, в соответствии с НК РФ при предоставлении налогового кредита, а также инвестиционного налогового кредита между налогоплательщиком и соответствующим государственным органом заключается договор. Однако в любом случае обязанность субъектов в активном налоговом правоотноше-

¹ В широком понимании все вышеназванные финансовые правоотношения являются сложными, т. е. охватывают целую «связку» финансовых правоотношений как активного, так и пассивного типа. Однако первоначальным, основным правоотношением, на котором развивается вся «связка», является отношение активного типа.

нии остается очень жесткой. Даже в том случае, когда обязанность установлена в актах индивидуального регулирования, ее содержание представляет собой главным образом индивидуализацию требований, содержащихся в законе, с очень небольшой возможностью правовой инициативы.

Независимо от источника происхождения налоговой обязанности активного типа (нормативный акт или индивидуальный правовой акт) она является в большинстве случаев сложной, т. е. состоит из ряда обязанностей. Так, обязанность налогоплательщика по возврату налогового кредита включает в себя: обязанность возврата суммы задолженности и процентов; обязанность соблюдения установленного в договоре порядка погашения суммы задолженности и начисленных процентов.

В налоговых правоотношениях активного типа в основном субъективным правом требования обладают уполномоченные государством органы: налоговые, таможенные, финансовые и др.

В правоотношении по уплате налогов и сборов в бюджет в качестве уполномоченных органов выступают входящая в состав Министерства финансов РФ Федеральная налоговая служба, а также входящая в состав Министерства экономического развития и торговли РФ Федеральная таможенная служба. Именно эти органы обладают правом требования уплаты налогов и сборов.

В юридической науке (Б. М. Лазарев) подчеркивалось, что для государственного органа все права, вытекающие из его задач и функций, не есть права в самом классическом понимании, т. е. такие, которые «орган может использовать или не использовать исключительно по собственному» свободному усмотрению, а «служение государству», т. е. в широком плане — выполнение обязанностей перед ним. В связи с этим вышеуказанные субъективные права требования названных государственных органов могут быть условно названы «права-обязанности».

Однако все сказанное не означает, что в налоговых правоотношениях активного типа субъективное право требования принадлежит исключительно названным субъектам и всегда имеет характер права-обязанности. Анализ действующего законодательства показывает, что есть случаи, когда в регулятивных налоговых правоотношениях активного типа право требования принадлежит прочим субъектам и не имеет характер права-обязанности. В этих случаях право требования имеет не основной, а производный характер, ибо проявляется на последующих этапах развития сложного финансового правоотношения, возникающего на базе основной обязанности по уплате налога и корреспондирующего ему субъективного права. К примеру, исходя из ст. 21 НК РФ, налогоплательщик имеет субъективное право требования от налогового органа соблюдения налоговой тайны, осуществления зачета или возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов и т. д. Субъективное право требования налогоплательщика в регулятивных налоговых правоотношениях активного типа ни к чему его не обязывает, а может реализоваться или нет по усмотрению налогоплательщика.

П. Теперь рассмотрим, что представляют собой субъективные права и обязанности субъектов налогового правоотношения в регулятивных правоотношениях пассивного типа. Как известно, развитие такого правоотношения происходит за счет активного поведения управомоченной стороны и соединено с правомочием требовать от других лиц воздержаться от действий, препятствующих осуществлению субъективного права.

Субъективным правом на активные действия в регулятивных финансовых правоотношениях пассивного типа обладают главным образом Российская Федерация, субъекты РФ, а также уполномоченные ими государственные органы. Причем права этого вида, как правило, четко выражены в законодательстве. Так, в соответствии со ст. 71 Конституции РФ, с НК РФ Российская Федерация имеет право на установление федеральных налогов и сборов. Налоговый кодекс РФ ряд прав на собственные действия закрепляет за налоговыми органами. В частности, им предоставляется право проводить налоговые проверки, вызывать налогоплательщиков в налоговые органы и т. д. Эти права, как и права-требования государственных органов в налоговых правоотношениях активного типа, не являются в полной мере правами, так как государственный орган не может свободно распоряжаться ими, т. е. решать, использовать это право или отказаться от его использования. Это обусловлено тем, что все перечисленные права на собственные действия государственных органов являются их компетенционными правами, которые, как отмечалось в науке, государственный орган обязан реализовать при соответствующих обстоятельствах. Однако анализ показывает, что законодательство дает субъектам этих прав определенную свободу усмотрения в их реализации, а именно: позволяет самостоятельно оценивать обстановку и принимать в зависимости от этого решения. Например, налоговый орган, обладая правом и одновременно обязанностью осуществлять налоговую проверку, волен сам решать, когда и как это делать.

Вместе с тем в рассматриваемых налоговых правоотношениях можно встретить и права субъектов на собственные действия в классическом их понимании, т. е. не обремененные признаком обязательности реализации. Главным образом такими правами обладает налогоплательщик.

Что касается обязанности субъектов в регулятивном налоговом правоотношении пассивного типа, то она проста и заключается в том, чтобы не препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права.

III. Теперь рассмотрим, что представляют собой права и обязанности субъектов в охранительных налоговых правоотношениях.

Охранительные налоговые правоотношения возникают в случае нарушения прав и неисполнения обязанностей, «когда права и интересы участников правоотношений или каждого лица, всего общества нуждаются в правовых мерах защиты со стороны государства»¹. Одной из сторон охранительного правоотношения является компетентный субъект — носитель властных полномочий, обладающий правом государственного принуждения. Второй же стороной является лицо, к которому применяются меры государственного принуждения и которое обязано их претерпевать.

К налоговым охранительным правоотношениям относятся прежде всего отношения, возникающие в связи с правонарушениями, предусмотренными в гл. 16 и 18 НК РФ.

В этих налоговых правоотношениях у государственного органа есть право применять к правонарушителю меры государственного принуждения, предусмотренные санкцией налогово-правовой нормы. Так, в соответствии с законодательством в случае нарушения субъектом налогового права налогового обязательства такие меры применяет налоговый орган. Одновременно для этих органов право применения к правонарушителю мер государственного принуждения есть и их обязанность, ибо оно непосредственно связано с их задачами и функциями. Как уже отмечалось, для государственного органа все права, вытекающие из его задач и функций, не есть права, которые он может использовать по собственному усмотрению, а «служение государству», т. е. в широком плане — выполнение обязанностей перед ним (Б. М. Лазарев). Неиспользование субъектом таких прав есть невыполнение своих задач и функций. Таким образом, в налоговом правоотношении применение мер государственного принуждения есть право-обязанность компетентного органа. В этом, пожалуй, заключается особенность права на применение мер государственного принуждения в налоговом праве по сравнению с гражданским. В гражданском праве управомоченное лицо в силу дозволительного характера гражданско-правового регулирования имеет возможность самостоятельно решать: применять или отказаться от применения мер государственного принуждения.

У другой стороны охранительного налогового правоотношения, т. е. у правонарушителя, существует обязанность претерпевать меры государственного принуждения, хотя это не отрицает наличия у него целого ряда других прав и обязанностей, связанных с рассмотрением дела о правонарушении.