4.1.2. Выплата налогоплательщику процентов

ПРИ НЕСВОЕВРЕМЕННОМ ВОЗВРАТЕ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ

НАЛОГОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ): ПЕРИОД НАЧИСЛЕНИЯ,

ПОРЯДОК РАСЧЕТА, ДОНАЧИСЛЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ

Налоговый орган должен возвратить вам излишне уплаченную сумму налогов (пеней, штрафов) в течение одного месяца со дня получения вашего заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ). Если деньги поступили вам позже этого срока, инспекция должна вернуть переплату с процентами (п. 10 ст. 78 НК РФ).

Проценты начисляются по следующим правилам:

- определяется сумма излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов, не возвращенная вам в срок;

- проценты начисляются на эту сумму за каждый календарный день просрочки начиная со следующего дня после истечения месячного срока для возврата переплаты (п. п. 2, 5 ст. 6.1, п. п. 6, 10, 12 ст. 78 НК РФ);

- для расчета процентов применяется ставка рефинансирования Банка России, которая действовала в дни нарушения срока возврата переплаты (абз. 2 п. 10 ст. 78 НК РФ).

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

Если за время просрочки ставка рефинансирования изменялась, то за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования проценты рассчитываются отдельно (абз. 5 п. 3.2.7 Методических рекомендаций).

Для расчета процентов можно использовать следующую формулу:

Ставка рефинансирования (%)

П = Н x --------------------------- x Д ,

иу КДГ нсв

где П - сумма процентов, которую налоговый орган должен начислить в

связи с нарушением срока возврата переплаты;

Н - сумма переплаты, срок возврата которой нарушен;

иу

КДГ - число дней в году;

Д - число календарных дней нарушения срока возврата переплаты.

нсв

Отметим, что существуют различные точки зрения о том, какие значения может принимать показатель КДГ в приведенной формуле. Далее при расчетах мы будем исходить из того, что он равен 360.

Примечание

Подробнее о том, как определяется показатель КДГ, вы можете узнать в разделе "Ситуация: Исходя из какого числа дней в году (360 или 365 (366)) рассчитывается значение ставки рефинансирования за день при начислении процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов)".

Рассмотрим порядок расчета процентов за нарушение инспекцией срока возврата переплаты.

Например, 12 октября 2012 г. организация обратилась в инспекцию с заявлением о возврате переплаты по налогу на прибыль в сумме 18 617 087,48 руб. Допустим, что сумма переплаты возвращена с нарушением срока. Период просрочки длился 95 календарных дней: с 13 ноября 2012 г. по 15 февраля 2013 г. включительно. Предположим, что с 13 ноября по 25 декабря 2012 г. включительно ставка рефинансирования составляла 8,25% годовых. Начиная с 26 декабря 2012 г. она понизилась до 8% годовых.

Рассчитаем сумму процентов, которую инспекция должна выплатить организации за несвоевременный возврат переплаты.

За период с 13 ноября по 25 декабря 2012 г. (43 календарных дня) сумма процентов составит 183 455,88 руб. (18 617 087,48 руб. x 8,25% / 360 дн. x 43 дн.).

За период с 26 декабря 2012 г. по 15 февраля 2013 г. (52 календарных дня) величина процентов составит 215 130,79 руб. (18 617 087,48 руб. x 8% / 360 дн. x 52 дн.).

Сумма процентов за весь период просрочки равна 398 586,67 руб. (183 455,88 руб. + 215 130,79 руб.).

Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ проценты начисляются за календарные дни просрочки возврата переплаты. Однако в указанной норме не уточняется, нужно ли включать в их расчет день возврата излишне уплаченной суммы.

Минфин России считает, что за день фактического возврата суммы переплаты проценты не начисляются (Письмо от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7).

В судебной практике по этому вопросу существуют разные мнения.

Некоторые суды считают, что день возврата переплаты при расчете процентов не учитывается: последний раз они начисляются за предыдущий день (Постановления ФАС Московского округа от 06.06.2013 N А40-62495/12-115-422, от 12.03.2009 N КА-А40/1457-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2011 N 09АП-6761/2011-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 27.06.2011 N КА-А40/5999-11), ФАС Поволжского округа от 14.09.2010 N А12-571/2010).

Такой подход судов согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 29.11.2005 N 7528/05. В нем судьи указали, что период просрочки возврата суммы НДС, возмещаемого в порядке ст. 176 НК РФ, длится по день, предшествующий дате фактического перечисления Федеральным казначейством соответствующих сумм налогоплательщику <15>.

--------------------------------

<15> Полагаем, что этой позицией можно руководствоваться и в отношении процентов за несвоевременный возврат переплаты, так как определение периода их начисления в п. 10 ст. 78 НК РФ имеет существенное сходство с положениями ст. 176 НК РФ о расчете процентов за нарушение срока возмещения из бюджета сумм НДС.

Например, заявление о возврате переплаты организация подала в налоговый орган 12 марта 2012 г. Излишне уплаченная сумма была возвращена налогоплательщику с нарушением установленного для этого месячного срока: средства поступили на расчетный счет организации 25 апреля 2012 г. Проценты за просрочку должны начисляться за период с 13 по 24 апреля 2012 г. включительно.

Однако в арбитражной практике встречается и другое мнение. Некоторые суды подтверждают правильность расчета процентов, начисленных за период, который включает день возврата переплаты (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2007 N А19-18515/06-24-Ф02-228/07-С1, ФАС Поволжского округа от 25.07.2006 N А57-20215/05-26).

Если проценты налоговым органом не выплачивались или были выплачены в неполном размере, он их должен доплатить (п. п. 10, 11, 12 ст. 78 НК РФ).

Это происходит после получения от органа Федерального казначейства уведомления о дате фактического возврата суммы переплаты. Далее инспекция выносит решение о возврате процентов за оставшиеся дни просрочки и направлении поручения в орган Федерального казначейства. Для этого налоговому органу отводятся три рабочих дня с даты получения уведомления (п. 6 ст. 6.1, п. 12 ст. 78 НК РФ).

Например, 16 января 2012 г. организация обратилась в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога. Ее возврат должен быть произведен не позднее 16 февраля 2012 г. Однако решение о возврате переплаты было принято налоговым органом только 9 апреля 2012 г. На эту дату просрочка составила 53 календарных дня (с 17 февраля по 9 апреля 2012 г. включительно). Инспекция рассчитала проценты за данный период и в тот же день направила в орган Федерального казначейства поручение на их перечисление организации.

25 апреля 2012 г. в инспекцию поступило уведомление из органа Федерального казначейства о том, что возврат переплаты и выплата процентов произведены 24 апреля 2012 г.

За период с 10 по 23 апреля 2012 г. включительно инспекция должна начислить дополнительную сумму процентов и не позднее 28 апреля 2012 г. направить в орган Федерального казначейства поручение на их перечисление организации.

СИТУАЦИЯ: Исходя из какого числа дней в году (360 или 365 (366)) рассчитывается значение ставки рефинансирования за день при начислении процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов)

Проценты за нарушение срока возврата излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) рассчитываются по ставке рефинансирования Банка России (п. 10 ст. 78 НК РФ). Ее величина определяется в виде годовой процентной ставки.

Чтобы определить сумму процентов за дни задержки возврата переплаты, нужно рассчитать значение ставки рефинансирования за один день. Для этого ставку следует разделить на количество дней в году.

Правоприменительная практика исходит из того, что для расчета таких процентов необходимо брать число дней в году, равное 360. Данные выводы контролирующие органы и суды делают на основании п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 (Письма Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7, ФНС России от 08.02.2013 N НД-4-8/1968@, Постановления ФАС Московского округа от 25.11.2011 N А41-3034/11, от 23.09.2010 N КА-А40/11480-10).

Этот же подход в настоящее время нашел отражение в п. 3.2.7 Методических рекомендаций.

Например, в 2013 г. организация обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате переплаты по налогу на прибыль в сумме 617 087,48 руб. Указанная сумма была возвращена с нарушением установленного срока. Просрочка составила 73 календарных дня. Ставка рефинансирования равна 8,25% годовых.

При расчете процентов исходя из 1/360 ставки рефинансирования их величина составляет 10 323,36 руб. (617 087,48 руб. x 8,25% / 360 дн. x 73 дн.).

В то же время согласно п. 3.2.7 Методических рекомендаций (в редакции, действовавшей до 3 июля 2013 г.) сумма процентов должна была рассчитываться налоговыми органами исходя из того, что число дней в году равно 365 либо 366, если год високосный.

Руководствуясь данными положениями, налоговые органы нередко рассчитывали проценты именно исходя из фактического числа дней в году. Нередко налогоплательщики соглашались с таким расчетом из-за несущественной разницы в суммах исчисленных процентов. Вместе с тем, как показывает приведенная выше практика, в случае возникновения споров подобные расчеты инспекций признавались необоснованными.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: С какого дня начисляются проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), если начало просрочки выпало на выходной или нерабочий праздничный день

Если день, с которого начинается начисление процентов за несвоевременный возврат переплаты, приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то это, на наш взгляд, не препятствует начислению процентов. Ведь они выплачиваются за календарные дни нарушения срока возврата переплаты (абз. 1 п. 10 ст. 78 НК РФ). Кроме того, Налоговый кодекс РФ устанавливает правило переноса только для дня окончания срока. Таким образом, в период начисления процентов включаются рабочие, а также выходные и нерабочие праздничные дни.

Например, организация подала заявление о возврате переплаты 20 марта 2012 г. Срок ее возврата истекает 20 апреля 2012 г. Следующий день - 21 апреля 2012 г. - является выходным (суббота). С этой даты в случае невозврата (несвоевременного возврата) переплаты начинается начисление процентов.

Заметим, что если последний день месячного срока возврата переплаты выпал на выходной или праздничный день, то окончание данного срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Соответственно, начисление процентов за невозврат (несвоевременный возврат) переплаты начинается со следующего дня (п. 2 ст. 6.1, п. 10 ст. 78 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: С какого дня начисляются проценты за несвоевременный возврат суммы излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), установленной по итогам камеральной проверки

По общему правилу при несвоевременном возврате переплаты по вашему заявлению проценты начисляются со следующего дня после истечения одного месяца с даты его подачи (п. п. 2, 5 ст. 6.1, п. п. 6, 10 ст. 78 НК РФ).

Однако если вместе с заявлением вы представили декларацию с указанием суммы переплаты, то месячный срок ее возврата отсчитывается только со следующего дня после окончания камеральной проверки или с даты, когда инспекция должна была ее завершить (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <16>).

--------------------------------

<16> В данном Информационном письме вывод о порядке исчисления срока возврата переплаты сделан на основе ранее действовавшей редакции п. 9 ст. 78 НК РФ. Но суды применяют его и в настоящий момент, так как указанная норма соответствует п. 6 ст. 78 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 31.03.2011 N КА-А40/1856-10, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2011 N А56-7321/2011, ФАС Уральского округа от 16.09.2010 N Ф09-7456/10-С3).

С какой же даты начисляются проценты?

Разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет. В судебной практике примеры таких ситуаций встречаются, однако у судов нет единой позиции.

Некоторые суды подтверждают правильность расчета процентов непосредственно с даты завершения камеральной проверки или со следующего дня (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2011 N А33-15400/2010, ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2011 N Ф03-1882/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2009 N А41-13423/09).

Полагаем, что такой подход небесспорен. Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ основанием для начисления процентов на сумму излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) является нарушение срока ее возврата. До истечения одного месяца после завершения камеральной проверки просрочки возврата переплаты не возникает. Это следует из п. 6 ст. 78 НК РФ, п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <16>. Поэтому за указанный месяц проценты не должны начисляться, они рассчитываются со следующего дня после его окончания. Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Московского округа от 31.03.2011 N КА-А40/1856-10.