3.1. В каких случаях возможен зачет излишне уплаченных сумм

НАЛОГОВ (АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ), ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩИХ (ТЕКУЩИХ) ПЛАТЕЖЕЙ,

ПОГАШЕНИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПЕРЕД БЮДЖЕТОМ

Чтобы определить, возможен ли зачет излишне уплаченных вами налоговых платежей в порядке ст. 78 НК РФ, необходимо знать:

- какие суммы подлежат зачету;

- в счет каких платежей их можно зачесть;

- в какие сроки нужно обратиться за зачетом переплаты.

Рассмотрим каждый из этих вопросов.

1. Вы можете зачесть суммы налогов и авансовых платежей, пеней, а также штрафов за налоговые правонарушения, если уплатили их в большем размере, чем требуется по законодательству. При этом зачету подлежит переплата, возникшая не только из-за перечисления излишней суммы в бюджет, но и образовавшаяся в результате предыдущего зачета (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11).

Например, по итогам I квартала 2012 г. сумма НДС, исчисленного организацией "Альфа", составила 5 500 000 руб. При этом НДС к вычету равен 3 000 000 руб., а НДС, подлежащий восстановлению из бюджета, - 0 руб. Следовательно, организация должна уплатить в бюджет 2 500 000 руб. (5 500 000 руб. - 3 000 000 руб. + 0 руб.).

Организация не перечислила указанную сумму в бюджет, в счет уплаты НДС за I квартал 2012 г. зачтена переплата по налогу на прибыль, образовавшаяся по итогам 2010 г.

В июле 2012 г. организация обнаружила ошибку, связанную с неполным отражением налоговых вычетов за I квартал 2012 г. Она представила в налоговую инспекцию уточненную декларацию за этот период, по которой проведена камеральная проверка. Налоговый орган подтвердил право организации на дополнительно заявленные вычеты в сумме 500 000 руб. Таким образом, по итогам I квартала 2012 г. в бюджет требовалось уплатить не 2 500 000 руб., а 2 000 000 руб. (5 500 000 руб. - (3 000 000 руб. + 500 000 руб.) + 0 руб.).

Часть ранее зачтенной переплаты в размере 500 000 руб. (2 500 000 руб. - 2 000 000 руб.) является излишне уплаченным НДС. У организации есть право зачесть его или потребовать возврата из бюджета (п. 4, абз. 3 п. 5, п. 6 ст. 78 НК РФ).

2. По вашему заявлению инспекция может зачесть излишне уплаченную сумму налога (авансовых платежей) в счет (п. п. 1, 4, абз. 3 п. 5, п. 14 ст. 78 НК РФ):

- погашения недоимки по иным налогам, а также задолженности по пеням и штрафам;

- предстоящих платежей по этому или иным налогам.

Если же зачет осуществляется инспекцией самостоятельно, т.е. без заявления налогоплательщика, то она может направить переплату исключительно в счет погашения вашей задолженности по платежам в бюджет (абз. 1 п. 5, п. 14 ст. 78 НК РФ). Зачесть ее по собственной инициативе в счет предстоящих платежей налоговый орган не вправе.

Зачет производится только по налогам одного вида. То есть переплату по федеральным налогам можно зачесть лишь в счет федеральных налогов, по региональным - в счет региональных, по местным - в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ, Письма Минфина России от 13.12.2011 N 03-05-06-01/86, от 30.12.2011 N 03-07-11/362, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2012 N А21-7173/2011). Какие налоги относятся к федеральным, региональным и местным, устанавливается п. 7 ст. 12, ст. ст. 13 - 15 НК РФ.

Например, у организации имеются переплата по водному налогу и недоимка по НДС и транспортному налогу. Зачет водного налога в счет погашения недоимки по НДС возможен, поскольку оба платежа относятся к федеральным налогам (п. п. 1, 8 ст. 13, абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

В счет недоимки по транспортному налогу переплату по водному налогу зачесть нельзя. Ведь транспортный налог является региональным (п. 3 ст. 14 НК РФ), а переплата возникла по федеральному налогу.

По такому же принципу производится зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения пеней (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

Например, у организации имеются переплата по налогу на прибыль и задолженность по пеням, начисленным на сумму недоимки по НДС. И налог на прибыль, и НДС являются федеральными налогами (п. п. 1, 5 ст. 13 НК РФ). Следовательно, организация имеет право на зачет излишне уплаченного налога на прибыль в счет погашения указанной задолженности по пеням.

Отметим, что на практике налоговые органы руководствуются таким же правилом при зачете штрафов, относящихся к конкретным налогам <12>.

--------------------------------

<12> Речь идет о штрафах, предусмотренных ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ. Добавим, что есть штрафы, которые не относятся к конкретному налогу. В частности, это штрафы, установленные ст. ст. 116, 126, 129.1 НК РФ.

Например, у вас имеется задолженность по штрафу, начисленному по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС (федерального налога). Переплату по федеральному налогу зачесть в счет такой задолженности налоговый орган согласится. Но если вы попросите зачесть в счет нее переплату по региональному или местному налогу (например, по налогу на имущество организаций), то, скорее всего, инспекция вам откажет.

По нашему мнению, это неправомерно и штрафы должны засчитываться без учета видовой принадлежности. Ведь из буквального смысла абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ следует, что правило о соответствии вида платежей должно соблюдаться при зачете налогов и пеней. Однако велика вероятность, что доказывать правомерность такой позиции придется в суде. Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.

Кроме видовой принадлежности засчитываемых налогов, иных ограничений для зачета налоговых платежей Налоговый кодекс РФ не устанавливает. В частности, не требуется, чтобы засчитываемые платежи совпадали по уровню бюджета, в который они зачисляются.

Примечание

До 1 января 2008 г. зачет платежей осуществлялся в рамках того бюджета, в который они были уплачены (п. п. 4, 5 ст. 78 НК РФ, п. 55 ст. 1, ч. 2, 10 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: Можно ли зачесть переплату по налогам (пеням, штрафам) между бюджетами разных уровней: федеральным, региональными и местными?".

Если инспекция необоснованно отказала вам в зачете, вы можете обжаловать это решение в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Примечание

Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок вынесения и обжалования ненормативных актов налоговых органов. Изменения вступили в силу по истечении месяца со дня официального опубликования (ч. 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ). Закон опубликован 3 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru).

В частности, Закон N 153-ФЗ устанавливает обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, за исключением тех, которые приняты ФНС России, и актов по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) (п. 4 ст. 1 Закона N 153-ФЗ). Однако до 1 января 2014 г. данный порядок будет применяться только в отношении соответствующих решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки согласно ст. 101 НК РФ (ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Законом N 153-ФЗ также предусмотрено, что в отношении жалоб (апелляционных жалоб), поданных до дня вступления его в силу, применяются прежние положения части первой Налогового кодекса РФ (ч. 2 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Более подробно о внесенных изменениях мы расскажем при ближайшем пополнении Практического пособия.

Подробнее о порядке административного и судебного обжалования вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

3. Заявление о зачете необходимо подать в налоговый орган в течение трех лет с даты излишней уплаты налогов, пеней, штрафов (п. 7 ст. 78 НК РФ).

При пропуске срока вы можете получить зачет через суд, если не истек срок давности для подачи соответствующего иска. Он также составляет три года, но отсчитывается с даты, когда вы узнали или должны были узнать о переплате (Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06 <13>).

--------------------------------

<13> В указанных судебных актах выводы судей относятся к ситуации, когда налогоплательщик обратился за возвратом излишне уплаченного налога. Полагаем, что они применимы и в отношении зачета переплаты, поскольку он является разновидностью (формой) возврата налоговых платежей (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04).

Важно помнить, что до обращения в суд вам необходимо подать заявление о зачете в инспекцию, даже если установленные для этого три года уже истекли. И только после того, как инспекция откажет в зачете или оставит ваше заявление без ответа, можно подавать иск в суд (Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10).

Примечание

Подробнее о сроках подачи в налоговый орган и суд заявления о зачете переплаты вы можете узнать соответственно в разд. 2.1 "В какой срок можно обратиться в налоговый орган за зачетом или возвратом излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" и разд. 2.2 "Срок давности обращения в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

Добавим, что налоговый орган может зачесть переплату по собственной инициативе (т.е. без вашего заявления) в счет погашения имеющейся у вас задолженности (п. 5 ст. 78 НК РФ). Это допускается, если не истек срок принудительного взыскания недоимки (пеней, штрафов). Если же этот срок закончился, самостоятельно погасить задолженность путем зачета налоговый орган не вправе (Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 6544/09).

Примечание

Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: Может ли налоговый орган самостоятельно зачесть переплату в счет погашения задолженности по налогам (пеням, штрафам), если срок ее взыскания истек?".

СИТУАЦИЯ: Можно ли зачесть переплату в счет уплаты налогов (авансовых платежей), имеющих другие КБК?

Каждому налогу соответствует один или несколько кодов бюджетной классификации (далее - КБК). Самостоятельные КБК имеют также пени, начисленные по разным налогам, и штрафы за налоговые правонарушения (абз. 1, 7 - 10 п. 4 разд. II Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов (утв. Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н)).

Для зачета переплаты по налогам (авансовым платежам) различия в КБК значения не имеют. Главное, чтобы при зачете соблюдалась видовая принадлежность платежей: федеральные налоги засчитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных (п. п. 1, 7 ст. 12, абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

Если засчитываемые платежи согласно п. 7 ст. 12, ст. ст. 13 - 15 НК РФ относятся к одному виду, то отказ в их зачете из-за разных КБК неправомерен.

Например, в 2012 г. НДС, уплачиваемый при реализации товаров (работ, услуг), имеет КБК 182 1 03 01000 01 1000 110. КБК налога на прибыль:

- в части, которая зачисляется в федеральный бюджет, - 182 1 01 01011 01 1000 110;

- в части, подлежащей уплате в бюджеты субъектов РФ, - 182 1 01 01012 02 1000 110.

Оба налога являются федеральными (п. п. 1, 5 ст. 13 НК РФ). Поэтому, несмотря на разные КБК, переплату по НДС можно зачесть в счет погашения недоимки по налогу на прибыль.

Аналогичный подход применяется при зачете пеней, начисленных по соответствующему виду налога, а также штрафов по ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.1 "В каких случаях возможен зачет излишне уплаченных сумм налогов (авансовых платежей), пеней, штрафов в счет предстоящих (текущих) платежей, погашения задолженности перед бюджетом".

СИТУАЦИЯ: Можно ли зачесть переплату по налогам (пеням, штрафам) между бюджетами разных уровней: федеральным, региональными и местными?

Налоговый кодекс РФ не ограничивает возможность зачета между разными бюджетами. Если платежи относятся к одному виду <14>, то зачет по ним возможен независимо от того, в какой бюджет - федеральный, региональный или местный - они зачисляются. С этим соглашается и Минфин России (Письмо от 26.04.2011 N 03-02-07/1-141).

--------------------------------

<14> Налоги делятся на три вида: федеральные, региональные и местные (п. п. 1, 7 ст. 12, ст. ст. 13 - 15 НК РФ). Первые засчитываются только в счет федеральных налогов, вторые - в счет региональных, третьи - в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.1 "В каких случаях возможен зачет излишне уплаченных сумм налогов (авансовых платежей), пеней, штрафов в счет предстоящих (текущих) платежей, погашения задолженности перед бюджетом".

Например, налог на прибыль зачисляется в федеральный и региональный бюджеты, налог на добавленную стоимость - в федеральный бюджет (абз. 2, 5 ст. 50, абз. 2 п. 2 ст. 56 БК РФ). Поскольку оба налога являются федеральными (п. п. 1, 5 ст. 13 НК РФ), переплату по налогу на прибыль можно зачесть в счет погашения недоимки по НДС. При этом зачету подлежит и та часть переплаты, которая зачислена в региональный бюджет.

Отметим, что до 2008 г. действовали другие правила: зачет мог производиться только внутри одного бюджета (п. п. 4, 5 ст. 78 НК РФ, п. 55 ст. 1, ч. 2, 10 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). При этом вид засчитываемых налогов значения не имел.