Оглавление

1. Понятие налоговой политики государства и приемы реализации в праве налоговой политики государства; 2

2. Ценностные начала налогового права и правовые пределы налоговой политики государства; 7

3. Фискально-правовая техника: понятие и приемы; 9

4. Презумпции и фикции в налоговом праве; 14

5. Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах; 17

6. Аналогия в налоговом праве; 23

7. Налоговое резидентство физических лиц; 28

8. Корпоративное налоговое резидентство; 28

9. Концепция фактического права на доход; 30

10. Концепция постоянного представительства организации в налоговом праве; 45

11. Контролируемая иностранная компания; 47

12. Недостаточная (тонкая) капитализация; 51

13. Методы устранения многократного налогообложения; 52

14. Методы налогового федерализма; 55

15. Понятие обособленного подразделения организации в налоговом праве; 57

16. Понятие налогового обязательства (в широком и узком смысле); 58

17. Добровольное исполнение налогового обязательства; 60

18. Принудительное исполнение налогового обязательства; 61

19. Способы обеспечения исполнения налогового обязательства; 65

20. Понятие и виды налоговых рисков; 72

21. Правовые приемы управления налоговыми рисками; 76

22. Модели поведения налогоплательщиков при исполнении имущественного налогового обязательства; 79

23. Способы борьбы с нарушениями налогового законодательства и налоговыми злоупотреблениями; 79

24. Оценка добросовестности налогоплательщиков и обоснованности налоговой выгоды: презумпции и критерии. Правовые пределы реализации субъективных прав налогоплательщиков при определении налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет; 87

25. Концепция офшора и антиофшорное регулирование; 90

26. Трансфертное ценообразование; 94

27. Способы разрешения налоговых споров; 97

28. Правовые приемы защиты прав налогоплательщиков; 103

29. Формы административной помощи по налоговым делам; 109

30. Взаимосогласительная процедура; 111

31. Коллекторская криминализация; 112

32. Промысловое налогообложение; 113

33. Налог на профессиональный доход; 113

34. Упрощённая система налогообложения; 114

35. Природоресурсное налогообложение: концепция, фискальная и регулирующая функции; 114

36. Регулирующее налогообложение; 116

37. Экологический сбор; 116

38. Парафискалитеты. 117

1. Понятие налоговой политики государства и приемы реализации в праве налоговой политики государства;

Основные вопросы:

1 Какую долю национального дохода можно извлекать для обеспечения бюджетных поступлений вообще и в частности налоговым методом1

2 Как эта сумма должна распределяться между социальными группами населения и между отраслями экономики

3 Как эта сумма должна распределяться между отдельными налогоплательщиками

В связи с этим применяются 3 элемента приемов реализации в праве налоговой политики государства:

●

1. Правовое регулирование налогообложения, направленное на развитие производительных сил для обеспечения роста промышленного производства и на экономическое развитие для обеспечения прироста ВВП

Существование гос аппарата, предполагающее финансирование – это объективная необходимость. Но финансирование гос аппарата, который живет не по средствам, а по нуждам – это непроизводственное использование денежных средств, изъятых из реальной экономики. Поэтому есть правило – не убивать курицу, которая несет золотые яйца – то есть налогообложение не должно подавлять экономическую активность и негативно влиять на рынок в условиях рыночной экономики.

●

2. Соблюдение необходимых приоритетов в выборе субъектов и объектов налогообложения

●

3. Учет индивидуальной способности к уплате налога

Предпосылки налоговой политики:

ОБЪЕКТИВНАЯ ЭКОНОМИЧЕСКАЯ

СУБЪЕКТИВНАЯ ПОЛИТИЧЕСКАЯ

определяется кривой Лаффера Суть: экономическая ставка налога не должна превышать порядка 50%, при превышении кривая Лаффера показывает, что возникает теневой сектор экономики и развивается.

Послание Президента Федеральному собранию (Например: 2013 г. – там деофшоризация). Здесь, как правило, соблюдается определенная преемственность, учитываются предыдущие послания. С учетом последнего послания разрабатываются основные направления налоговой политики Правительства (которая сейчас совмещена с бюджетным и парламентаризмом? и утверждается Минфином). + Основные направления бюджетной, налоговой, таможенно-тарифной политики – есть отдельные приложения с конкретными мерами.

 ТЕНДЕНЦИИ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ 

1. Увеличение количества налогов и сборов (НиС), а также их ставок

Увеличение количества: несмотря на исчерпывающий перечень федеральных, региональных и местных НиС в НК еще есть некодифицированные платежи. Эти платежи носят признаки либо налогов, либо сборов, (если они не являются парафискалитетами² либо гражданско-правовыми платежами) и принимается решение об их постепенной кодификации в НК – то есть включение их в систему федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

Отказ от идеи принятия специального кодифицированного законодательного акта о неналоговых обязательных платежах – это положительная тенденция.

Повышение ставок: – например, НДС (18%  20%).

Налогоплательщиков лишают существенных налоговых преференций – либо повышают ставки, либо ничего не меняют в обременительном налогообложении, при этом создают видимость предоставления им льгот, которые существенным образом не влияют на налогово-правовой статус.

То есть идет увеличение налоговой нагрузки. Фактическая открытость с тенденцией к расширению системы обязательных платежей сохраняется.

Причины:

• сокращение спроса на природные ресурсы

• резкое уменьшение цен на нефть

• тенденция к снижению природно-ресурсной ренты

• санкции

• бюджетно-экономический кризис

• бюджетный дефицит.

2. Неопределенность норм налогового законодательства при определении и применении элементов юридического состава налогов и сборов

Уровень регулирования налоговых рисков опущен до уровня писем ФНС, хотя ФНС должно контролировать соблюдение налогового законодательства, а не заниматься правовым регулированием в области налогов и сборов.

О достаточно высоком уровне неопределенности в правовом регулировании на уровне закона свидетельствует введение концепции злоупотребления правом в налоговое законодательство как предел реализации субъективных прав налогоплательщиков, а также возможность заключения в суде мировых соглашений о содержании налоговых обязательств, так как это противоречит всей идее публично-правового регулирования, которое является:

Для субъектов публичной власти –	разрешительным –	разрешено то, что прямо предписано
Для субъектов, не наделенных публичной властью –	дозволительным –	дозволено все, что прямо не запрещено

Налоговые риски – возможное нарушение налогового законодательства, которое является основанием для привлечения к ответственности. При этом критерии оценки таких рисков определяются ФНС, и нет ни одного письма ФНС с исчерпывающим перечнем таких признаков. АИС Налог-3 настраивается в автоматическом режиме и сама генерирует критерии выявления, оценки налоговых рисков, в то время как налогоплательщик не знает об этих критериях и о том, как будет этой системой оценено его поведение – только постфактум, когда его вызовут на комиссию по легализации налоговой базы и предъявят перечень вопросов.

И комиссия по легализации налоговой базы, и внепроверочные запросы – тоже регулируются на уровне писем ФНС, этих методов и форм нет в НК. К сожалению, это тенденция последнего времени и многие воспринимают это как норму. Сейчас налоговая декларация вместо основания для проверки приобретает характер учетного документа, потому что сама необходимость налоговой проверки отпадает – в АИС Налог-3 вся информация о налогоплательщиках уже есть, достаточно ограничиться аналитическим мероприятием, контроль не нужен. Если какой-то информации не хватает – внепроверочный запрос. Остается выслать налогоплательщику собранную информацию и объяснить, что с ним будет, если он не скорректируется – письма из ФНС очень мобилизуют.

3. Цифровизация налогообложения

Практически по любым вопросам, связанным с налоговым администрированием, на сайте ФНС доступны онлайн ресурсы, прежде всего связанные с возможностями получения и использования личного кабинета налогоплательщика. Создание личного кабинета налогоплательщика: Для ФЛ и для организаций до 100 человек — ПРАВО Для организаций свыше 100 человек — ОБЯЗАННОСТЬ Что можно проверить в личном кабинете: налоговое резидентство свои налоговые риски риски ваших контрагентов – информация о налогоплательщиках становится все более и более открытой в разделе «Прозрачный бизнес». Причем складывается тенденция объединения автоматизированных информационных систем субъектов налогового администрирования (вместо тенденции централизации и объединения налогового администрирования в одном ФОИВ). + Тенденция прослеживания товаров по цепочке. Проследить товар можно, сопоставить с денежным потоком позволяет доступ к платежной системе ЦБ Цифровизация налогового контроля заключается в: 1 2 Использовании АИС Налог-3, основанной на внутриведомственном и межведомственном взаимодействии для аккумулирования всей информации, необходимой для налогового контроля. Международном обмене налоговой информацией в автоматическом режиме с использованием единого стандарта отчетности ОЭСР (Common Reporting Standard (CRS) и Common Transmission System (CTS)). Это существует наряду с запросами и спонтанным обменом в рамках международного обмена налоговой информацией.

4. Карательный, репрессивный характер налогового администрирования

Полученные из АИС Налог-3 и в рамках автоматического обмена (наряду с обменом по запросам и спонтанным обменом) данные используются в рамках аналитических мероприятий, которые проводятся вместо контрольных мероприятий, причем вместо легальных методов и форм контрольных мероприятий.

Камеральная налоговая проверка, которая в современных условиях сводится к принятию налоговой декларации как повода для реагирования по результатам проведения аналитических мероприятий, и выездная налоговая проверка – необходимость в ней отпала, зачем, если можно провести аналитические мероприятия, вызвать налогоплательщика, запугать его и заставить скорректироваться. При этом проводятся не легализованные и урегулированные на уровне писем ФНС методы и формы аналитических мероприятий – внепроверочные запросы и комиссии по легализации налоговой базы, обеспечивающие корректировку 25% налоговых деклараций (а, например, в Санкт-Петербурге – 50%). И это используется как критерий эффективности налоговых органов. А методы неправовые!

Защита налогоплательщиков перенесена из судебной системы в систему налоговых органов и постепенно она переходит из вертикальных отношений в горизонтальные при повышении роли налогового комплаенса.

НАЛОГОВЫЙ МОНИТОРИНГ

Смысл – налоговые органы входят в онлайн режиме по телекоммуникационным каналам связи в систему налогового учета налогоплательщика и сами выявляют налоговые риски и вызывают налогоплательщика для того, чтобы договариваться об управлении этими рисками.

Основная задача – убедить налогоплательщика скорректироваться, либо убедиться самим в том, что налогоплательщик не должен корректироваться. То есть здесь направленность на ведение переговоров и избежание конфликтов, основная цель – не довести до мотивированного мнения.

Чем хорош мониторинг – можно договориться на берегу, обсудить налоговые риски с налоговым органом до совершения подконтрольной операции в отличие от всех остальных налогоплательщиков. Они, конечно, имеют право на получение информации, как устной, так и письменной – но даже эта информация от финансовых либо налоговых органов предоставляется без анализа конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности – это означает, что впоследствии налоговый орган, выйдя на проверку и изучая конкретные обстоятельства хозяйственной деятельности, может прийти к другому мнению, и суд не примет во внимание эти письменные разъяснения – это опять к вопросу о неопределенности статуса налогоплательщика, если он не на налоговом мониторинге.

Позитивные тенденции судебной практики учитываются налоговыми органами при урегулировании спора в системе налоговых органов, потому что стало развиваться досудебное урегулирование налоговых споров. Если речь идет о существенных процессуальных нарушениях, то налогоплательщики должны заявить о них на досудебной стадии урегулирования налогового спора в вышестоящий налоговый орган – в этом случае он устраняет эти нарушения путем повторного рассмотрения материалов налогового контроля уже с соблюдением всех процессуальных требований. Если налогоплательщик не заявил об этих нарушениях на досудебной стадии, то на них нельзя ссылаться в суде. То есть до суда они не доходят.

В единичных случаях негативная арбитражная судебная практика ломается экономической коллегией ВС – когда налоговые притязания противоречат экономическим основам налогообложения, а налоговое администрирование характеризуется явной недобросовестностью налоговых органов.

Совершенно иная тенденция складывается в отношении налогоплательщиков-физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательства – у них рассмотрение в СОЮ в рамках административного судопроизводства, как раз специально приспособленного для разрешения публично-правовых споров, и его концепция позволяет эффективно разрешать налоговые споры граждан с субъектами налогового администрирования – здесь налоговые споры решаются 80/20 в пользу налогоплательщиков (оспаривание кадастровой стоимости, например).

По бесспорным делам о взыскании налогов, пени и штрафов взыскание осуществляется в приказном порядке. Если вы оспариваете основания для такого взыскания – надо возражать на приказ и переходить к производству по делам о признании недействительными ненормативных правовых актов. Здесь тоже судебная практика складывается больше в пользу налогоплательщиков по той же причине. По КАСу производство постарались сделать максимально исковым, хотя исковое производство неприемлемо для решения такого рода споров. По сути, речь должна идти о судебном расследовании злоупотреблений полномочиями налоговых администраций, а не о каких исковых притязаниях.

Прослеживается, но до конца не сформировалась позитивная тенденция удовлетворения заявленных требований о возмещении расходов на восстановление нарушенных прав в суде в разумных пределах. КС признал не соответствующим конституции ряд положений закона, который не позволяет гражданам компенсировать судебные расходы по выбранным делам об оспаривании кадастровой стоимости (Постановление КС от 11.07.2017 № 20-П).

В целом бремя доказывания в налоговых спорах переложено с налогового органа на налогоплательщика.

Мы имеем дело с размыванием границ или отличий камеральной и выездной налоговых проверок, с проявлением риск-ориентированного подхода при проверках в условиях цифровизации, с совершенствованием досудебного порядка урегулирования налоговых споров в борьбе с злоупотреблением налогоплательщиками своими правами и с объединением двух высших судебных инстанций для обеспечения единообразия судебной практики.

Отменен в конце 2014 года особый порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях (они возбуждались только по тем материалам налоговых проверок, которые были направлены в правоохранительные органы налоговыми органами).

Имеем дело с субсидиарным применением мер гражданско-правовой ответственности для обеспечения взыскания налогов, пени и штрафов:

• снятие корпоративной вуали (когда утрачивает свое значение понятие имущественной обособленности),

• неосновательное обогащение за счет неправомерно предоставленной налоговой льготы (если ошибка допущена налоговым органом),

• банкротство,

• субсидиарная ответственность контролирующего должника лица,

• взыскание налога и пени в качестве убытка или ущерба по гражданскому иску в уголовном деле о налоговом преступлении.

Цель такого субсидиарного применения гражданско-правовой ответственности – позволяет игнорировать гарантии налогоплательщиков в административно-правовых отношениях, а именно:

• недопустимость ухудшения его положения,

• решение вопроса о применении мер принуждения за пределами допустимых для этого пресекательных и не подлежащих восстановлению сроков,

• гарантии на пересмотр дела в полном объеме.



5. Деофшоризация российской экономики на основании бюджетного послания президента РФ Федеральному Собранию

Речь идет о глобальной борьбе с эрозией налогооблагаемой базы в результате недобросовестной налоговой конкуренции между странами оншорами и офшорами. Задающими тон мировой налоговой политики являются США – именно с учетом их интересов осуществляется борьба с размыванием налоговой базы, и эта тенденция распространилась через европейский континент на весь остальной мир – Россия ее тоже подхватила, так как она соответствует и нашим экономическим и политическим интересам (речь идет о реализации плана BEPS, с ним можно ознакомиться на сайте ОЭСР).

Предполагается доступность либо прозрачность информации о налогоплательщике за пределами налоговой юрисдикции государства, которое претендует на его налогообложение, обеспечиваемая 1) автоматическим, 2) по запросу и 3) спонтанным обменом информацией и сотрудничеством путем взаимных контрольных мероприятий между налоговыми органами различных стран.

Существует электронный формат передачи информации, а также созданы специальные формы документации по КИКам и по международной группе компаний.

В борьбе с эрозией налогооблагаемой базы используются специальные деофшоризационные инструменты налогообложения, доначислений и взысканий налогов: КИК, фактический получатель дохода (бенефициарный собственник), налоговое резидентство для иностранной компании, постоянное представительство в условиях цифровизации экономики и развития электронной коммерции, тонкая капитализация и ТЦО [об этом подробнее будет в последних лекциях].