1.3. Какие организации (индивидуальные предприниматели)

ИМЕЮТ ПРАВО НА ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ

(ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Право на зачет (возврат) налогов, пеней и штрафов имеют следующие категории организаций и индивидуальных предпринимателей:

1) налогоплательщики - если они переплатили указанные платежи за себя или их взыскал в излишней сумме налоговый орган (пп. 5 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ);

2) налоговые агенты - в части налогов, пеней, штрафов, которые они излишне перечислили в бюджет и (или) которые с них как с налоговых агентов излишне взыскала инспекция (п. 2 ст. 24, п. п. 1, 14 ст. 78, п. п. 1, 9 ст. 79 НК РФ);

3) ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков - в части излишне уплаченного или излишне взысканного налога на прибыль по группе, а также начисленных по нему пеней и штрафов (п. 3 ст. 25.1, пп. 7 п. 2, пп. 5 п. 3 ст. 25.5, абз. 3 п. 9, п. 14 ст. 78, абз. 1, 3 п. 9 ст. 79 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый агент возвратить сумму налога, излишне удержанную из дохода налогоплательщика и перечисленную в бюджет?

Организации и индивидуальные предприниматели в качестве налоговых агентов исчисляют налоги, удерживают их из доходов налогоплательщиков и перечисляют в бюджет (ст. 24 НК РФ).

На налоговых агентов распространяются общие правила возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ). В частности, налоговый агент вправе потребовать возврата из бюджета суммы, которую он ошибочно перечислил сверх удержанного из дохода налогоплательщика налога. Ведь в этом случае он фактически излишне уплатил в бюджет собственные средства.

Сложнее разобраться в ситуации, если налоговый агент удержал у налогоплательщика большую сумму налога, чем следовало, и перечислил ее в бюджет. Кто в этом случае может требовать возврата излишнего платежа - налогоплательщик, из средств которого он уплачен, или налоговый агент?

В Налоговом кодексе РФ данный вопрос решен в отношении переплаты:

- по НДФЛ. Излишне удержанная сумма налога возвращается из бюджета налоговому агенту при наличии у него письменного заявления налогоплательщика о ее возврате (абз. 6 - 8 п. 1 ст. 231 НК РФ). Причем налоговый агент обязан вернуть данную сумму налогоплательщику. Произвести возврат он может как после получения денежных средств из бюджета, так и до этого момента (абз. 1, 9 п. 1 ст. 231 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом вы сможете узнать в разд. 11.2 "Возврат НДФЛ налоговым агентом налогоплательщику" Практического пособия по НДФЛ;

- по налогу на прибыль, удержанному налоговым агентом у иностранной организации, которая освобождена от налогообложения в силу международного соглашения. За возвратом излишне удержанного налога по выплаченным ей доходам иностранная организация должна самостоятельно обратиться в инспекцию по месту учета налогового агента (абз. 6, 7 п. 2 ст. 312 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом вы сможете узнать в разд. 25.2.5 "Возврат налога, удержанного налоговым агентом" Практического пособия по налогу на прибыль.

Полагаем, что в случаях, когда в налоговом законодательстве отсутствует специальная норма, обязывающая налогового агента вернуть налогоплательщику излишне удержанные у него суммы, инспекция должна вернуть их налогоплательщику. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 16.12.2009 N 03-02-07/1-540, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049791@, а также абз. 2 п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Вместе с тем есть примеры того, что контролирующие органы, несмотря на отсутствие таких специальных положений, разрешают возврат излишне удержанного налога налоговому агенту (Письма Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-06/1/464, ФНС России от 10.01.2012 N АС-4-3/2@).

Как видим, возможность возврата налоговому агенту излишне удержанной из дохода налогоплательщика суммы налога оценивается неоднозначно, если налоговое законодательство четко не определяет его порядок. По нашему мнению, если предварительно вернуть излишний платеж налогоплательщику из собственных средств, у вас будет больше шансов на возврат этой суммы из бюджета. Однако риск получить отказ при обращении в инспекцию с таким заявлением сохраняется.

СИТУАЦИЯ: Может ли организация-правопреемник зачесть (возвратить) излишне уплаченные (излишне взысканные) суммы налогов, пеней и штрафов, возникшие до реорганизации?

При реорганизации юридических лиц - налогоплательщиков к правопреемникам переходит право реорганизованного лица на зачет и возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) в бюджет платежей (абз. 2 п. 2, п. 10 ст. 50 НК РФ).

В зависимости от формы реорганизации правопреемник определяется следующим образом.

Форма реорганизации	Суть реорганизации	Правопреемник
Слияние (п. 1 ст. 58 ГК РФ)	Из нескольких организаций (А, Б) образуется одна новая организация (В)	Вновь образованная организация (В) (п. 4 ст. 50 НК РФ)
Присоединение (п. 2 ст. 58 ГК РФ)	Одна организация (А) присоединяется к другой организации (Б)	Присоединившая организация (Б) (п. 5 ст. 50 НК РФ)
Разделение (п. 3 ст. 58 ГК РФ)	Одна организация (А) делится на несколько организаций (А1, А2, А3)	Вновь образованные организации (А1, А2, А3) (п. п. 6, 7 ст. 50 НК РФ)
Выделение (п. 4 ст. 58 ГК РФ)	Из одной организации (А) выделяется другая организация (А1)	Правопреемника нет (п. 8 ст. 50 НК РФ) <*>
Преобразование (п. 5 ст. 58 ГК РФ)	Организация одного вида (например, ООО) преобразуется в организацию другого вида (например, АО), т.е. меняется организационно-правовая форма	Вновь образованная организация (АО) (п. 9 ст. 50 НК РФ)

--------------------------------

<*> По общему правилу при выделении правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Следовательно, указанная обязанность сохраняется за организацией, из которой произошло выделение (далее - реорганизованное лицо).

Вместе с тем закон не запрещает передать на баланс выделившейся организации дебиторскую задолженность реорганизованного лица по расчетам с бюджетом. Тогда входящая в нее сумма излишне уплаченных (излишне взысканных) платежей подлежит возврату выделившимся организациям в порядке, установленном абз. 3 п. 10 ст. 50 НК РФ. Их право на возврат косвенно подтвердил и Минфин России в Письме от 22.10.2010 N 03-02-07/1-485.

Переданные правопреемникам излишне уплаченные (излишне взысканные) налоги, пени, штрафы должны быть отражены:

- в разделительном балансе, который составляется при разделении и выделении. В нем указываются также доли каждого правопреемника в сумме излишне уплаченных (излишне взысканных) платежей;

- в передаточном акте, который составляется при присоединении, слиянии и преобразовании.

Кроме того, излишние суммы налогов, пеней и штрафов могут быть отмечены в акте сверки расчетов. Как правило, инспекция предлагает организации провести сверку после получения сообщения о реорганизации <7> (п. п. 3, 3.3 Регламента).

--------------------------------

<7> Это сообщение реорганизуемая компания подает в налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня принятия решения о реорганизации (п. 6 ст. 6.1, пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ). Форма сообщения утверждена Приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@ (Приложение N 5).

На практике зачет или возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов реорганизованной компании производится в следующем порядке.

1. При наличии у реорганизуемой компании задолженности сумма переплаты засчитывается в счет погашения недоимки (пеней, штрафов). Произвести зачет налоговый орган должен не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации (п. 10 ст. 50 НК РФ).

По общему правилу реорганизация считается законченной:

- при реорганизации в форме преобразования или слияния - с даты госрегистрации вновь возникшей организации (абз. 1 п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ);

- при реорганизации в форме разделения или выделения - с даты госрегистрации последней из вновь возникших организаций (абз. 1 п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. п. 3, 4 ст. 16 Закона N 129-ФЗ);

- при реорганизации в форме присоединения - со дня внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 5 ст. 16 Закона N 129-ФЗ).

Например, организация "Омега" присоединяется к организации "Сигма". Запись о прекращении деятельности организации "Омега" внесена в ЕГРЮЛ 16 апреля 2012 г. С этого момента она считается реорганизованной.

Допустим, что на момент присоединения за организацией "Омега" числится задолженность по транспортному налогу в размере 50 000 руб. Одновременно у нее имеется переплата по налогу на имущество организаций в той же сумме. Значит, инспекция не позднее 16 мая 2012 г. должна произвести по ним зачет (п. 5 ст. 6.1, п. 10 ст. 50 НК РФ).

2. Если недоимки, задолженности по пеням и штрафам у реорганизованной компании нет, излишне уплаченные (излишне взысканные) суммы налоговый орган возвращает правопреемнику по его заявлению (абз. 3 п. 10 ст. 50, п. 6 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ).

Подать заявление в налоговый орган правопреемник должен (абз. 3 п. 10 ст. 50 НК РФ):

- по переплате - в течение трех лет со дня уплаты излишней суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ);

- по излишне взысканным платежам - в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно об излишнем взыскании, или со дня вступления в силу решения суда (абз. 1 п. 3 ст. 79 НК РФ).

В случае пропуска указанных сроков за возвратом налогов (пеней, штрафов) можно обратиться в арбитражный суд в течение трех лет со дня, когда вы узнали или должны были узнать о переплате или об излишнем взыскании <8> (абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, от 08.11.2006 N 6219/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2012 N А45-12733/2011).

--------------------------------

<8> Подача в суд заявления о возврате излишне взысканных платежей возможна без предварительного обращения в налоговый орган. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09.

В отношении излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) ситуация иная. Обратиться в суд можно только после того, как инспекция отказала вам в возврате переплаты или не ответила на ваше заявление в установленный срок. Данный порядок отражен в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, а также Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10.

Примечание

Подробнее о сроках возврата излишне уплаченных и излишне взысканных сумм вы можете узнать в гл. 2 "Срок обращения за зачетом или возвратом излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

При реорганизации в форме разделения и выделения возвращаемые суммы распределяются между правопреемниками в долях, размер которых определен в разделительном балансе (абз. 3 п. 10 ст. 50 НК РФ, п. п. 3, 4 ст. 58 ГК РФ). Чтобы их вернуть, правопреемник представляет в налоговый орган (Письмо Минфина России от 22.10.2010 N 03-02-07/1-485):

- заявление о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов;

- разделительный баланс;

- акт совместной сверки уплаченных налогов, если она проводилась;

- иные документы, подтверждающие факт излишней уплаты (излишнего взыскания) налогов, пеней, штрафов реорганизованным лицом.

Добавим, что абз. 3 п. 10 ст. 50 НК РФ предусматривает только возврат правопреемнику излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов, образовавшихся у реорганизованного лица.

Возникает вопрос: может ли правопреемник обратиться с заявлением об их зачете в счет погашения своей задолженности или в счет уплаты предстоящих платежей в бюджет?

Минфин России на этот вопрос ответил положительно (Письмо от 01.07.2009 N 03-02-07/1-333). Чиновники обосновали свой вывод тем, что ст. 50 НК РФ не содержит запрета на такой зачет.

Зачет излишних сумм налогов, пеней, штрафов является формой их возврата (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04). В связи с этим полагаем, что если правопреемник имеет право на возврат налоговых платежей, то и зачет их возможен.