5.3. Отражение в бухгалтерском учете процентов

ПРИ ВОЗВРАТЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ

(ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Закон N 402-ФЗ (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. будут регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения станут федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять правила, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Если налоговый орган не вернул излишне уплаченный налог (пени, штрафы) в установленный срок (абз. 1 п. 6, п. 14 ст. 78 НК РФ), то на эту сумму начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка равна ставке рефинансирования Банка России, которая действовала в дни нарушения срока возврата (п. п. 10, 14 ст. 78 НК РФ).

При возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) проценты начисляются со дня взыскания этих сумм до дня фактического возврата. Проценты рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Банка России в этот период (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке начисления процентов в указанных случаях вы можете узнать в разд. 4.1.2 "Выплата налогоплательщику процентов при несвоевременном возврате излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов" и разд. 4.3.1 "Выплата процентов при возврате излишне взысканных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов".

О последовательных изменениях ставки рефинансирования в течение последних лет см. раздел "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

В бухгалтерском учете проценты при возврате излишне уплаченного (излишне взысканного) налога (пеней, штрафов) являются прочими доходами (п. п. 7, 10.6 ПБУ 9/99). Они отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Вопрос о том, какой счет указывается при этом по дебету, является неоднозначным. Возможны следующие варианты.

1. Проценты в данном случае перечисляются налогоплательщику за счет средств бюджета. Поскольку расчеты с бюджетом по налогам и сборам отражаются по счету 68, он традиционно используется и для отражения начисленных процентов при возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов (пеней, штрафов), хотя Инструкция по применению Плана счетов прямо этого и не предусматривает.

2. Расчеты по процентам за несвоевременный возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов (пеней, штрафов) можно отражать по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Но на практике этот вариант используют редко.

В налоговом учете суммы процентов, полученные организацией на основании ст. ст. 78 и 79 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). В результате возникают постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Получение процентов отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 68 (76).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете возврата излишне взысканной суммы налога, пеней, штрафов и начисленных процентов

Ситуация

В апреле 2012 г. в результате выездной налоговой проверки ООО "Омега" за прошлые годы было выявлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете доходы и расходы сформированы правильно. Налоговым органом были доначислены налог на прибыль в размере 120 700 руб. и пени в размере 3919 руб. <6>. Кроме того, компания была оштрафована на сумму 24 140 руб. На основании инкассового поручения налогового органа денежные средства были взысканы с ее расчетного счета 23 июля 2012 г.

--------------------------------

<6> Приведенные в примере суммы пеней и процентов условны.

Решение налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности организация обжаловала в суд, который в ноябре того же года вынес решение о его недействительности. Денежные средства были возвращены на счет организации 29 ноября 2012 г. вместе с начисленными процентами. Сумма процентов составила 4344 руб. <6>

Решение

Решение налогового органа по результатам выездной проверки является основанием для отражения в бухгалтерском учете доначисленного налога, пеней и штрафов (п. 8 ст. 101 НК РФ, п. п. 12, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Нарушения были выявлены в периоде, отчетность за который уже утверждена. Суммы доначисленного налога, пеней и штрафа были признаны несущественными. Поэтому результаты проверки следует отражать как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (п. 14 ПБУ 22/2010).

В бухгалтерском учете на сумму доначисленного налога на прибыль делается запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Такой же проводкой отражается начисление пеней и штрафа.

В ноябре после вступления в силу решения суда организация должна восстановить суммы излишне взысканных налога на прибыль, пеней и штрафа. Данная операция отражается сторнировочными записями ноября по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" взысканные по решению налогового органа денежные средства, а также последующий возврат излишних сумм налога, пеней и штрафа вместе с начисленными процентами отражаются следующим образом.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В апреле 2012 г.
Доначислены <*> по итогам проверки недоимка по налогу на прибыль, штраф и пени (120 700 + 24 140 + 3919)	99	68	148 759	Решение о привлечении к налоговой ответственности
Взысканы недоимка, штраф и пени	68	51	148 759	Выписка банка
В ноябре 2012 г.
СТОРНО Восстановление суммы ранее взысканного налога на прибыль и возникновение задолженности бюджета перед обществом <*>	99	68	148 759	Решение суда, Бухгалтерская справка-расчет
Учтены в составе прочих доходов проценты за несвоевременный возврат излишне взысканного налога, штрафа и пени	76 (68)	91	4 344	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (4344 x 20%)	68	99	869	Бухгалтерская справка-расчет
Возвращены из бюджета на расчетный счет излишне взысканный налог, пени и штраф	51	68	148 759	Выписка банка
Получены проценты за несвоевременный возврат излишне взысканного налога, штрафа, пеней	51	76 (68)	4 344	Выписка банка

--------------------------------

<*> В данном примере доначисление и восстановление налога на прибыль, пени и штрафа условно даны одной проводкой. На практике эти суммы должны быть отражены отдельными записями, причем налог и пени также следует разделить по бюджетам (федеральному и региональному), уплате в которые они подлежат (п. 1 ст. 284 НК РФ). В таблице недоимка по налогу на прибыль и пени отражены без разбивки по бюджетам.