5.1. Отражение в бухгалтерском учете излишне уплаченных

(ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

И ИХ ВОЗВРАТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ-ОРГАНИЗАЦИИ

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Закон N 402-ФЗ (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. будут регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения станут федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять правила, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

В бухгалтерском учете все расчеты с бюджетами по налогам организация отражает на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Аналитический учет по нему ведется по видам налогов. Для этого по каждому налогу к счету 68 открывается свой субсчет. Их перечень необходимо указать в рабочем плане счетов, который закрепляется в учетной политике организации (п. п. 9, 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Например, рабочим планом счетов ООО "Альфа" предусмотрены следующие субсчета, открытые к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц";

68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-3 "Расчеты по акцизам";

68-4 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-5 "Расчеты по транспортному налогу";

68-6 "Расчеты по налогу на имущество организаций.

Примечание

С образцом утвержденного рабочего плана счетов организации вы можете ознакомиться в материале "Учетная политика ООО "ОПТТОРГ" для целей бухгалтерского учета и налогообложения".

При переплате налога (пеней, штрафов) по счету 68 образуется дебетовое сальдо.

Возврат излишне уплаченных (излишне взысканных <3>) сумм налогов (пеней, штрафов) в бухгалтерском учете отражается как поступления на расчетный счет. Записи делаются по дебету счета 51 и кредиту счета 68 на основании выписки банка по расчетному счету (Инструкция по применению Плана счетов).

--------------------------------

<3> При возврате налогоплательщику излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) налоговый орган должен перечислить также проценты. О том, какие бухгалтерские проводки используются в этом случае, вы можете узнать в разд. 5.3 "Отражение в бухгалтерском учете процентов при возврате налоговыми органами излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

Если расчет налога сделан правильно и излишняя уплата произошла из-за технической ошибки, в бухгалтерском учете сумма начисленного налога при возврате переплаты не меняется.

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете возврата излишне уплаченного налога

Ситуация

ООО "Альфа" исчислило авансовый платеж по налогу на прибыль в размере 100 000 руб. При заполнении платежного поручения бухгалтер ошибочно указал большую сумму - 110 000 руб., которая была перечислена в бюджет. Тем самым переплата составила 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.), что подтвердилось в результате сверки расчетов по налогам с налоговой инспекцией. По заявлению организации сумма излишне уплаченного налога была возвращена ей на расчетный счет.

Решение

В бухгалтерском учете бухгалтер ООО "Альфа" отразит уплату налога на прибыль в фактически перечисленной сумме и возврат переплаты в размере 10 000 руб. следующим образом.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Перечислен авансовый платеж	68-4	51	110 000	Выписка банка по расчетному счету
Возвращена из бюджета на расчетный счет сумма излишне уплаченного авансового платежа	51	68-4	10 000	Заявление в налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога на прибыль, Решение налогового органа о возврате переплаты, Выписка банка по расчетному счету

Однако бывают ситуации, когда причиной переплаты налога являются ошибки в определении налоговой базы и расчете платежа, выявленные уже после его уплаты. В таком случае до обращения в налоговый орган вам нужно исправить в учете ошибки, которые привели к переплате.

В налоговом учете при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, которые повлекли излишнюю уплату налога, вы можете пересчитать ее, а также сумму налога (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 НК РФ):

- за налоговый (отчетный) период, в котором совершена ошибка,

или

- за налоговый (отчетный) период, в котором она выявлена.

Минфин России подтверждает, что у налогоплательщика есть право выбрать один из указанных вариантов, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате (Письма от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526, от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82).

Однако ФНС России придерживается другой точки зрения. По ее мнению, в налоговом учете корректировка ошибки за налоговый (отчетный) период, в котором она выявлена, допускается, только если невозможно определить период ее совершения. Данное правило касается и случаев, когда ошибка привела к перечислению в бюджет излишней суммы налога (Письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).

Позиция нижестоящих налоговых органов может быть неоднозначной. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 14.05.2010 N 16-15/050713@ придерживается подхода Минфина России. Немногим ранее в Письме от 26.03.2010 N 16-15/031541@ Управление дало противоположные разъяснения. Поэтому рекомендуем вам выяснить позицию вашего налогового органа по данному вопросу.

Если вы решите пересчитать налоговую базу и налог за налоговый (отчетный) период, в котором допущена ошибка, вам необходимо подать в инспекцию уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Чем раньше вы ее представите, тем быстрее сможете вернуть сумму переплаты по налогу.

Порядок исправления ошибок <4> в бухучете определен ПБУ 22/2010 и зависит от их существенности и момента обнаружения.

--------------------------------

<4> Неточность или неотражение операции в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, о которой организации не могло быть известно ранее, не являются ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010). В таких случаях ПБУ 22/2010 не применяется.

Приведем основные положения в таблице.

Дата обнаружения ошибки	Существенность ошибки
	Существенная <*>	Несущественная
Ошибка отчетного года выявлена до его окончания	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010)
Ошибка отчетного года выявлена после его окончания, но до подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010)
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до представления отчетности собственнику (акционерам, участникам ООО и др.)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. п. 7, 8 ПБУ 22/2010)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета с признанием прочих доходов или расходов в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 14 ПБУ 22/2010)
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственнику (акционерам, участникам ООО и др.), но до утверждения отчетности
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляется (п. 9 ПБУ 22/2010): 1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. Корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); 2) путем ретроспективного пересчета (как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена) сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженных в отчетности организации за текущий отчетный год <**>. Исключение - случаи, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов

--------------------------------

<*> Ошибка является существенной, если она сама по себе или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения налогоплательщика, которые он принимает на основе бухгалтерской отчетности. Критерии, по которым ошибка признается существенной, организация определяет самостоятельно в своей учетной политике (п. 3 ПБУ 22/2010). Минфин России рекомендует учитывать при этом величину и характер соответствующих статей бухгалтерской отчетности, влияние ошибки на все ее показатели за период, в котором выявлена ошибка (Письмо от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

<**> Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе исправлять указанную существенную ошибку без ретроспективного пересчета. Они вносят исправления записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета с признанием прочих доходов или расходов в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010).

ПРИМЕР

исправления ошибки в бухгалтерском учете и отражения возврата излишне уплаченного налога

Ситуация

ООО "Бета" в IV квартале 2011 г. ошибочно не списало на затраты производства и в себестоимость продаж, а также не учло в расходах по налогу на прибыль стоимость материалов (50 000 руб.), использованных при выполнении работ по договору подряда. Ошибка обнаружена в мае 2012 г. после подписания бухгалтерской отчетности и признана несущественной. По итогам 2011 г. налогооблагаемая прибыль организации составила 800 000 руб., налог на прибыль за 2011 г. и предыдущие годы уплачен полностью.

В мае организация внесла исправления в бухгалтерский учет, пересчитала налог на прибыль за 2011 г. и сдала уточненную декларацию по нему. После этого она обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате переплаты в размере 10 000 руб. По решению налогового органа в июне 2012 г. излишне уплаченная сумма перечислена на расчетный счет организации.

Решение

Поскольку ошибка является несущественной, относится к предшествующему отчетному году и выявлена после подписания бухгалтерской отчетности, бухгалтеру ООО "Бета" нужно сделать исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 14 ПБУ 22/2010). Поэтому в бухгалтерском учете стоимость материалов учитывается в прочих расходах и формирует показатель бухгалтерской прибыли (убытка) 2012 г.

При исправлении ошибки в налоговом учете ООО "Бета" включило стоимость материалов в налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 г. Следовательно, данные расходы не влияют на текущий налог на прибыль в 2012 г.

В связи с этим возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог на прибыль в отчетном периоде (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организация должна отразить:

- списание стоимости материалов и возникновение постоянного налогового обязательства;

- уменьшение задолженности перед бюджетом на основании уточненной декларации по налогу на прибыль;

- возврат переплаты по налогу на прибыль в размере 10 000 руб.

Бухгалтерские проводки в данном случае отражены в таблице.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В мае 2012 г.
Списана фактическая себестоимость материалов, использованных для работ, сданных в 2011 г.	91-2	10	50 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (50 000 x 20%)	99	68	10 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма налога на прибыль к уменьшению (по уточненной декларации за 2011 г.) <*>	68	99	10 000	Бухгалтерская справка-расчет
В июне 2012 г.
Возвращена из бюджета на расчетный счет сумма излишне уплаченного налога	51	68	10 000	Заявление в налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога на прибыль, Решение налогового органа о возврате переплаты, Выписка банка по расчетному счету

--------------------------------

<*> Налог на прибыль организаций является федеральным налогом и перечисляется в два бюджета - федеральный и бюджет субъекта РФ (п. 5 ст. 13, п. 1 ст. 284 НК РФ). В данной таблице уменьшение начисленной суммы налога на прибыль и возврат переплаты отражены без разбивки по бюджетам.

Иногда переплата возникает в связи с неправомерным взысканием налогов, пеней и штрафов налоговыми органами. Рассмотрим, какие записи вам необходимо сделать в бухгалтерском учете по каждому из указанных платежей.

1. Доначисление инспекцией суммы налогов (недоимку) организация отражает как исправление ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010.

Приведем в таблице типовые проводки в бухгалтерском учете, если доначисленная сумма налога является несущественной ошибкой и относится к прошлым отчетным периодам (Инструкция по применению Плана счетов, п. 14 ПБУ 22/2010, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Вид платежа			Проводка
			Дебет		Кредит
Недоимка по налогу на прибыль, налогам при УСН, ЕНВД, ЕСХН			99 <*>		68
Недоимка по НДС с реализации, налогу на имущество организаций, транспортному, водному, земельному налогам	Шаг 1. Списана сумма недоимки по налогу	91-2		68
	Шаг 2. Отражено постоянное налоговое обязательство	99		68
Недоимка по НДС в связи с неправомерным вычетом	Шаг 1. СТОРНО на сумму НДС, неправомерно принятого к вычету <**>	68		19
	Шаг 2. Списана сумма НДС, неправомерно принятого к вычету	91-2		19
	Шаг 3. Отражено постоянное налоговое обязательство	99		68

--------------------------------

<*> Несмотря на то что п. 14 ПБУ 22/2010 предписывает отражать исправление ошибки как прочие доходы и расходы, полагаем, что доначисление налога на прибыль необходимо учитывать на счете 99, который предназначен для отражения этого налога (п. 20 ПБУ 18/02). Аналогично учитывается недоимка по налогам, взимаемым при УСН, ЕНВД, ЕСХН, так как по экономической природе они являются налогами с дохода.

<**> Для исправления ошибки, которая связана с неправомерным принятием к вычету НДС, можно использовать и такую проводку: дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если недоимку вы признаете существенной ошибкой прошлого отчетного периода, то ее следует показать по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и пересчитать сравнительные показатели прошлых лет в отчетности за текущий период (п. 9 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).

2. Суммы штрафов независимо от налога и периода, за который они начислены, следует отражать по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

3. Пени также отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 68. Однако относительно того, с дебетом какого счета он должен корреспондировать, существуют разные мнения. Специалисты предлагают отражать пени:

а) на счете 99 "Прибыли и убытки", так как пени взыскиваются при нарушении срока уплаты налога и потому сходны с налоговыми санкциями, которые учитываются на этом счете;

б) на счете 91-2 "Прочие расходы" наравне с пенями за нарушение гражданско-правовых договоров (Инструкция по применению Плана счетов);

в) по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" - пени по налогу на прибыль, а по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" - пени по другим налогам.

Отметим, что пени не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ). Если вы решите отражать их на счете 91, то необходимо дополнительно начислять постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Кроме того, в этом случае сумма пеней уменьшит показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения", который используется для анализа отчетности и от которого в немалой степени зависит принятие экономических решений. Поэтому если суммы пеней существенные, то необходимо раскрыть информацию о них в отдельных строках отчетности или в пояснительной записке, чтобы было понятно, как сформирован показатель прибыли (убытка) до налогообложения: с учетом пеней или без него.

Поскольку четкие предписания по отражению в бухгалтерском учете пеней по налогам отсутствуют, вы можете выбрать наиболее удобный из приведенных вариантов, закрепив его в учетной политике организации.

Напомним, что уплата или взыскание в бюджет налогов (пеней, штрафов) отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". Возврат же излишне взысканной суммы на расчетный счет организации отражается обратной проводкой: по дебету счета 51 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете доначисления и возврата из бюджета излишне взысканной суммы налога, пеней и штрафа

Ситуация

В результате выездной налоговой проверки по итогам 2011 г. налоговый орган выявил, что ООО "Гамма" завысило свои расходы в налоговом учете. В бухгалтерском учете доходы и расходы сформированы правильно. Налоговый орган доначислил ООО "Гамма" налог на прибыль в сумме 51 000 руб., а также пени в размере 1683 руб.

Кроме того, компания была оштрафована на сумму 10 200 руб. <5>

--------------------------------

<5> Приведенные в примере суммы пеней и штрафа условны.

Решение о привлечении к налоговой ответственности налоговая инспекция вынесла в мае 2012 г.

На момент проведения проверки бухгалтерская отчетность была утверждена. Доначисление сумм налога, пеней и штрафа в соответствии с учетной политикой организации является несущественной ошибкой.

Денежные средства были взысканы с расчетного счета организации банку на основании поручения от 19 июля.

Решение налоговой инспекции по итогам налоговой проверки общество обжаловало в суд, который признал неправомерными указанные доначисления. Решение суда вступило в силу в ноябре 2012 г.

В декабре по решению налогового органа суммы излишне взысканного налога, пеней и штрафа были перечислены на расчетный счет ООО "Гамма".

Решение

Решение налогового органа по результатам выездной проверки является основанием для отражения в бухгалтерском учете доначисленных налогов, пеней и штрафов (п. 8 ст. 101 НК РФ, п. п. 12, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Поскольку нарушения обнаружены в периоде, отчетность за который уже утверждена, а сумма доначисленных налогов, пеней и штрафа признана несущественной, ее следует отражать как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. В бухгалтерском учете записи делаются на дату обнаружения ошибки, в данном случае - на дату получения решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 14 ПБУ 22/2010).

В бухгалтерском учете на сумму доначисленного налога делается запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Такой же проводкой отражается начисление пеней и штрафа.

В ноябре после вступления в силу решения суда организация должна восстановить суммы излишне взысканных налога на прибыль, пеней и штрафа (п. 5 ПБУ 22/2010). Данная операция отражается сторнировочными записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Бухгалтер ООО "Гамма" сделает в учете следующие записи.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В мае 2012 г.
Отражена сумма доначисленного налога на прибыль организаций <*>	99	68	51 000	Решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности, Бухгалтерская справка-расчет
Отражены сумма штрафа и пени <**> по налогу на прибыль организаций	99	68	11 883	Решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности, Бухгалтерская справка-расчет
В июле 2012 г.
Взысканы недоимка, штраф и пени по поручению налогового органа	68	51	62 883	Выписка банка
В ноябре 2012 г.
СТОРНО Восстановление излишне взысканных сумм налога на прибыль	99	68	51 000	Решение суда, Бухгалтерская справка-расчет
СТОРНО Восстановление суммы пеней и штрафа по налогу на прибыль	99	68	11 883	Решение суда, Бухгалтерская справка-расчет
В декабре 2012 г.
Возвращены из бюджета на расчетный счет излишне взысканные суммы налога на прибыль, пеней и штрафа <***>	51	68	62 883	Выписка банка

--------------------------------

<*> Налог на прибыль организаций является федеральным налогом и перечисляется в два бюджета - федеральный и бюджет субъекта РФ (п. 5 ст. 13, п. 1 ст. 284 НК РФ). В данной таблице доначисление сумм по налогу на прибыль, а также пеней по налогу, их возврат из бюджета отражены без разбивки по бюджетам.

<**> В учетной политике компании закреплено, что пени по налогам отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки".

<***> В таблице приведены проводки без учета записей по начислению процентов при возврате излишне взысканных сумм налога (пеней, штрафов). Подробнее об их отражении в бухгалтерском учете организации вы можете узнать в разд. 5.3 "Отражение в бухгалтерском учете процентов при возврате налоговыми органами излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".