12.7.2. Реализация продукции,

ИЗГОТОВЛЕННОЙ ТРЕТЬИМИ ЛИЦАМИ ИЗ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ,

ПРИНАДЛЕЖАЩЕГО ЗАКАЗЧИКУ

Если вы торгуете продукцией, которая по вашему заказу изготовлена подрядчиками из вашего сырья, то налоговые органы могут рассматривать это как реализацию продукции собственного изготовления.

Это вызвано тем, что в Налоговом кодексе РФ не определено, что такое продукция собственного производства (изготовления). Контролирующие органы дают противоречивые разъяснения по данному вопросу.

В некоторых случаях финансовое ведомство допускает, что реализация подобной продукции может быть переведена на ЕНВД (Письма Минфина России от 25.10.2011 N 03-11-11/266, от 29.07.2011 N 03-11-11/200, от 22.04.2011 N 03-11-09/25 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 10.05.2011 N КЕ-4-3/7455@), от 13.04.2011 N 03-11-11/91, от 12.04.2011 N 03-11-06/3/44, от 15.04.2010 N 03-11-11/100, от 12.01.2009 N 03-11-06/3/1). При этом, как отмечают чиновники, вы не должны принимать участие в изготовлении реализуемого товара (например, предоставлять подрядчику помимо сырья орудия труда, площади для производства, работников, разрабатывать эскизы продукции и т.п.).

Однако в других Письмах Минфин России указал, что при изготовлении товаров по договору подряда заказчик фактически является производителем продукции (п. 1 ст. 702, ст. 703 ГК РФ). Следовательно, ее реализация не относится к розничной торговле и на ЕНВД не переводится (Письма Минфина России от 05.07.2010 N 03-11-11/185, от 05.07.2010 N 03-11-06/3/98, от 09.02.2010 N 03-11-11/27, от 07.08.2009 N 03-11-06/3/207, от 05.08.2009 N 03-11-06/3/205, от 17.04.2009 N 03-11-09/137).

Судебные органы в таких ситуациях признают правомерным применение ЕНВД и указывают, что данный способ изготовления (третьим лицом из сырья налогоплательщика) сохраняет за заказчиком статус продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю (Постановления Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6693/08, ФАС Поволжского округа от 08.05.2009 N А12-12331/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.08.2009 N ВАС-9741/09), ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 N Ф04-7936/2008(18119-А27-29) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.07.2009 N ВАС-6411/09)).

При этом судьи обратили внимание на отсутствие организованного налогоплательщиком единого производственного цикла и на самостоятельную уплату налогов непосредственным производителем продукции.

По нашему мнению, такой подход судов обоснован. Однако, учитывая неоднозначную позицию финансового ведомства, если вы решите уплачивать ЕНВД при реализации продукции, изготавливаемой третьими лицами из вашего давальческого сырья, не исключено, что вам придется отстаивать свою позицию в суде.

12.7.3. Реализация карт экспресс-оплаты услуг

(СВЯЗИ, IP-ТЕЛЕФОНИИ, СЕТИ ИНТЕРНЕТ И Т.П.)

И SIM-КАРТ ДЛЯ МОБИЛЬНЫХ ТЕЛЕФОНОВ

Одними из востребованных товаров на современном розничном рынке являются карты экспресс-оплаты услуг (связи, IP-телефонии, сети Интернет и т.п.) и sim-карты для мобильных телефонов.

Переводится ли на ЕНВД деятельность по их реализации?

Согласно разъяснениям Минфина России вы можете применять режим ЕНВД, если приобретаете эти карты в собственность для дальнейшей реализации (Письма от 26.10.2011 N 03-11-11/269, от 30.03.2010 N 03-11-11/84, от 15.06.2009 N 03-11-09/211, от 12.02.2009 N 03-11-06/3/30).

Однако зачастую налоговые органы при проверках не признают реализацию таких карт "вмененной" розничной торговлей и могут доначислить вам налоги по общей системе налогообложения или УСН.

Судебная практика по таким спорам неоднозначна.

Некоторые суды считают правомерным применение ЕНВД розничными продавцами карт экспресс-оплаты услуг и sim-карт (Постановления ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 N А06-4796/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2009 N А43-6112/2008-6-104, ФАС Центрального округа от 14.10.2008 N А48-4840/07-13).

Вместе с тем есть судебные решения, в которых реализация карт экспресс-оплаты услуг и sim-карт не признается "вмененной" деятельностью на том основании, что такие карты являются не товаром, а средством предварительной оплаты соответствующих услуг. Следовательно, их реализация является не розничной торговлей, а оказанием услуг по распространению карт экспресс-оплаты и sim-карт. Такие выводы содержатся, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 N Ф08-734/2007-303А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.09.2007 N 5392/07).

По нашему мнению, если вы приобретаете карты экспресс-оплаты услуг и sim-карты в собственность по договору купли-продажи (поставки), эти карты являются товаром в смысле ст. 38 НК РФ. Ведь они представляют собой вещи, которые их собственник передает за плату покупателю. При этом к оказанию услуг связи продавец карт отношения не имеет. Следовательно, ваша деятельность по розничной продаже карт экспресс-оплаты и sim-карт должна переводиться на ЕНВД.

Вместе с тем применение режима ЕНВД в рассмотренной ситуации может привести к конфликту с проверяющими. Поэтому рекомендуем предварительно выяснить позицию вашей налоговой инспекции по данному вопросу и изучить судебную практику, сложившуюся в вашем регионе.

СИТУАЦИЯ: Признается ли розничной торговлей реализация посредниками (комиссионерами и агентами) карт экспресс-оплаты услуг (связи, IP-телефонии, сети Интернет и т.п.) и sim-карт для мобильных телефонов?

По мнению контролирующих органов, деятельность комиссионеров по реализации карточек экспресс-оплаты услуг относится к розничной торговле и облагается ЕНВД. Чиновники ссылаются на абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ и указывают, что именно комиссионер исполняет обязанности продавца перед покупателем. При этом он должен осуществлять свою деятельность через объекты торговли, которые принадлежат плательщику или используются им на праве собственности, аренды или прочих правовых основаниях (Письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-11-11/269, от 30.03.2010 N 03-11-11/84).

А вот реализация карточек экспресс-оплаты услуг на основании агентских договоров не является розничной торговлей и не подлежит переводу на ЕНВД (Письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-11-11/269, от 30.03.2010 N 03-11-11/84, от 12.02.2009 N 03-11-06/3/30).

Речь идет об агентах, которые реализуют карточки экспресс-оплаты услуг не от своего имени, а от имени принципала, который и несет все права и обязанности по сделке (абз. 3 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Если же агент действует от своего имени, то следует признать, что он так же, как и комиссионер, вправе применять ЕНВД по розничной торговле.

Однако заметим, что суть деятельности и комиссионеров, и агентов одна - посредничество в реализации карт экспресс-оплаты услуг и sim-карт. Выручка от их продажи поступает операторам связи, а сами агенты получают специальное вознаграждение (комиссионное, агентское и т.п.). Это вознаграждение и формирует доходы посредника от предпринимательской деятельности. Такие доходы должны облагаться налогами по общей или упрощенной системе налогообложения. Ведь посредническая деятельность не названа в числе "вмененных" видов деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Аналогичная позиция выражается судами независимо от того, действует посредник от своего имени (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2010 N А19-12996/09, от 04.06.2009 N А10-3076/08-Ф02-2539/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.11.2009 N ВАС-11483/09)) либо от имени принципала (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.12.2010 N А33-4578/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2011 N ВАС-2450/11)).

Отметим, что в судебной практике также существует позиция, согласно которой карты экспресс-оплаты услуг и sim-карты не являются товаром, а их реализация - торговлей (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2013 N А21-9381/2011, от 08.12.2010 N А44-2366/2010, от 25.08.2010 N А26-6635/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 N А19-19062/09, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.05.2010 N А63-5590/2009-С4-30, от 21.08.2009 N А32-11783/2008-3/122 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.11.2009 N ВАС-1645/09)).

При таком подходе продавцы карт экспресс-оплаты услуг и sim-карт независимо от статуса (в том числе агенты, комиссионеры) не вправе применять ЕНВД.

Таким образом, вопрос о возможности применения ЕНВД посредниками при реализации карт экспресс-оплаты и sim-карт является спорным. Поэтому при осуществлении данной деятельности рекомендуем вам принимать во внимание разъяснения местных налоговых органов, а также арбитражную практику, сложившуюся в вашем регионе.