экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

Взаимный учет положения государства и налогоплательщика отчасти обусловлен тем, что в РФ среди основных принципов построения системы налогов и сборов выделяют принцип гармонизации интересов государства и налогоплательщика*"^^. Установление налоговых льгот подразумевает в этом смысле согласование интересов личности, социальных групп и государства,

поскольку налоговые льготы призваны распределять социальные блага и содействовать развитию отдельного гражданина и общества в целом*"*^.

Данная идея находит отражение и в европейской правовой доктрине.

Так, в ФРГ существование института налоговых льгот оправдывается с точки зрения правового принципа всеобщего благополучия и конституционно закрепленного принципа социального государства . Иными словами,

устанавливая налоговые льготы, государство признает, что налоговая нагрузка в государстве слишком велика и стремится достичь баланса экономических интересов в обществе*"*^.

Суммируя сказанное выше, мы приходим к выводу, что установление налоговой льготы является частью финансовой политики государства.

Принципиальное значение поэтому имеет четкое понимание законодателем поставленной цели, временных границ для ее реализации, а также возможности ее достижения при помощи соответствующей налоговой льготы.Постановка цели налоговой льготы позволяет, среди прочего,

определить, насколько исключительное правило, представляющее собой содержание налоговой льготы, является актуальным, рациональным и эффективным средством для решения той или иной задачи, стоящей перед государством. Кроме того, без обозначения четкой цели налоговой льготы не представляется возможным оценить последзчощий ее эффект и

Смирникова Ю.Л. Налоговое право России: учебник для ВУЗов / отв. ред. Крохина Ю.А. Москва. 2007. С. 62-67.

Черкашина О.А. Налоговая льгота как правовой институт // Вестник Российской правовой академии. 2007. № 3. С. 62-65.

Tipke К., Lang J. Указ. соч. С. 775.

Глуховский Я.Ю. Принцип справедливости в налогообложении: прошлое или настоящее // Современные проблемы теории налогового права. Материалы международной научной конференции. Воронеж, 4-6 сентября 2007 г. Воронеж, 2007. С. 40-46.

Там же. С. 40-46.

81

необходимость дальнейшего сохранения в налоговой системе государства.

Ведь именно в цели нормы аккумулируются социальные интересы,

соответствие нормы общественным потребностям, ее связи с другими нормами права^^\ В этом смысле обоснованность установления льгот государством также требует контроля .

Если при установлении налоговых льгот не выполняются условия их эффективности, правовое регулирование не может достичь желаемого результата. Анализируя состояние развития правовой системы в России,

A.В. Белинков отмечает один из ключевых негативных признаков, присущих ей. Он заключается в поспешности и неполноте правового регулирования общественных отношений. Зачастую это приводит к принятию неподготовленных и часто нереальных законов, которые потом приходится изменять и дополнять. Между тем высокий уровень нормативного воздействия способствует развитию общественных отношений и реализации экономических решений, положительно влияющих на хозяйственную деятельность. При этом А.В. Белинков справедливо указывает, что право призвано участвовать в модернизации общества и выполняет в этом качестве функцию постановки в законах социально-полезной цели и поддержки социально-полезных образцов поведения^^^

Всовременной правовой системе нормы характеризуются многообразием присущих им конкретных целей. Их изучение привело к появлению в науке типологии целей. Подчеркивая многообразие конкретных целей, лежащих в основе различных норм права, коллектив авторов в составе

B.Н. Кудрявцева, В.И. Никитинского, И.С. Самощенко, В.В. Глазырина

предлагает в общем плане охарактеризовать следующие основные типы этих

целейД54.

Самощенко И.С., Никитинский В.И., Венгеров А.Б. Указ. соч. С. 73.

Зарипов В.М. Вопросы налоговых льгот в решениях Конституционного Суда РФ, принятых в 2003 году // Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации 2003 года. Материалы международной научно-практической конференции. Москва. 2004. С. 154-156.

Белинков А.В. Модернизация права в России: теоретический анализ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва. 1999. С. 59-71.

Кудрявцев В.Н., Никитинский В.И., Самощенко И.С., Глазырин В.В. Указ. соч. С. 33-37.

82

Во-первых, указывается на наличие правовых целей еамых различных уровней. Выделяются цели, присущие отдельным отраслям законодательства и правовым институтам. Цели налоговых льгот при данной классификации следует относить к более частным целям, т.е. целям, присущим отдельным правовым институтам.

Во-вторых, для исследования эффективности правовых норм целесообразным видится их деление на функциональные и предметные.

Цели, выражающиеся в поведении людей, являются функциональными, тогда как цели, охватывающие материальные результаты, являются предметными.

В-третьих, различают условно материальные и юридические цели правовых норм. В этом случае следует иметь ввиду, что юридические цели правовых норм всегда представляют собой лишь одно из самых низших звеньев в той цепи непосредственных целей, которым служат конкретные правовые нормы и институты.

Применительно к институту налоговых льгот отмечается, что цели в данном случае могут носить первичный и вторичный характеры^

Так называемые первичные цели налоговых льгот составляют

базовый уровень. Указанные цели носят универсальный характер и применимы ко всем видам налоговых льгот.

К первичным целям налоговых льгот относятся следующие:

побудительная цель;

распределительная цель.

Побудительная цель налоговой льготы подразумевает формирование у налогоплательщика представления об определенном варианте поведения. Это означает, что путем установления налоговой льготы государство стремится склонить получателя налоговой льготы к выбору желательного с налоговой точки зрения варианта поведения.

Достижение побудительной цели налоговой льготы в наибольшей степени возможно оценить, исходя из последствий установления

’ 1осЬит О. Указ. соч. С. 74.

83

соответствующей налоговой льготы. Это связано с тем, что в качестве предпосылки использования налоговой льготы в данном случае, как правило,

служит определенное активное действие налогоплательщика.

При этом достижение побудительной цели налоговой льготы принципиально не зависит от того, склоняет ли налоговая льгота налогоплательщика к определенному варианту поведения, либо она просто оказывает влияние на развитие уже сложившихся отношений. Если налогоплательщик принимает предполагаемый государством вариант поведения, и в основе данного решения в какой-то степени лежит возможность использования соответствующей налоговой льготы, то она оправдывает себя в отношении данного налогоплательщика и достигает заложенной в ней цели. Если же налогоплательщик к моменту установления соответствующей налоговой льготы уже выбрал для себя определенный вариант поведения, и налоговая льгота лишь автоматически на него распространяется, то и в этом случае нельзя отрицать, что налоговая льгота,

хотя и в меньшей степени, но достигает своей побудительной цели. Таким образом, происходит своего рода трансформация содержания цели налоговой льготы от стимулирования к занятию определенной деятельностью к побуждению продолжать заниматься ею.

Распределительная цель налоговой льготы означает, в свою очередь,

изменение определенного, нежелательного для государства, состояния общественных отношений. В условиях рыночной экономики у государства остается меньше возможностей влиять на развитие общественных отношений путем прямых предписаний и запретов. Такое влияние осуществляется косвенно, в том числе, посредством налогообложения*^^. Устанавливая налоговые льготы, государство преследует цель достичь налогового баланса в общественных отношениях путем корректировки благосостояния отдельных категорий населения. Отправной точкой в данном случае является социальное либо финансовое положение налогоплательщика, которое

Пепеляев С.Г. Финансовое право: учебник / отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. Москва. 2009. С.

156.

8 4

государство пытается изменить, исходя из идеи обеспечения благополучия всего населения.

Вторичные цели налоговых льгот составляют так называемую надстройку. Они в наибольшей степени могут быть восприняты обществом и оправдывают установление налоговых льгот, исходя из определенных общественных (экономических, социальных, политических и пр.) интересов.

На данном уровне цели налоговых льгот приобретают конкретное

содержание.

Именно на вторичные, т.е. есть конкретные цели налоговых льгот обращают внимание и в российской правовой доктрине. Вторичные цели налоговых льгот демонстрируют функционирование в государстве справедливой налоговой системы, когда разные группы налогоплательщиков

несут в среднем соразмерное налоговое бремя в пользу государства .

Среди вторичных целей налоговых льгот выделяют следующие

основные группы^^^:

социально-политические;

экономические;

культурно-образовательные;

экологические.

В рамках каждой из указанных групп возможно предоставление

отдельных налоговых льгот.

Среди социальных налоговых льгот выделяют налоговые льготы,

платежеспособности определенных слоев населения.

К экономическим налоговым льготам относят, в свою очередь, льготы,

направленные на привлечение инвестиционных средств, повышение

конкурентоспособности определенной продукции, поддержку

157Гжескевич В. Указ. соч. С. 33-40.

158Рапп \\^-С. Указ. соч. С. 47.

159Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению. С. 99.

85

отечественного производителя*^*^, создание новых рабочих мест, развитие перспективных отраслей*^*, технологий, а также отдельных видов деятельности* .

Кроме того, налоговые льготы могут предоставляться при реализации различных федеральных, региональных и местных программ и преследовать цели, обозначенные в рамках соответствующей государственной программы

К налоговым льготам культурно-образовательного характера относятся, как правило, льготы по уплате отдельных налогов,

предоставляемые учреждениям и организациям, занятым в сфере культуры,

образования, спорта и пр.

Экологические налоговые льготы подразумевают предоставление налогоплательщикам налоговых преференций в качестве стимула для осуществления экологически значимой деятельности и реализации государственной экологической политики.

Важно учитывать, что вторичные цели налоговых льгот не являются статичным явлением. Они формируются под воздействием определенных факторов*^"*. В зависимости от сложившейся ситуации государство решает те или иные задачи, в том числе с помощью налоговых льгот. Как результат,

налоговые льготы приобретают конкретное содержание и используются для достижения конкретных целей.

Таким образом, принимая решение о введении соответствующей налоговой льготы, законодатель должен иметь четкое представление о цели ее установления, т.е. том состоянии общественных отношений, которое

Кузнецова Е.В. Налоговые льготы как элемент налоговой политики государства // Правовая политика Российской Федерации в условиях современного социально-экономического развития. Материалы II Международной научно-практической конференции (12-13 октября 2007 года). Ростов-на-Дону. 2007. С. 177-178.

Филин М.В., Цешковский А.М. Указ. соч.

Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» // Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.

Хрешкова В.В. Указ. соч.

Титов А.С. Основные правовые формы и методы осуществления налоговой политики Российской Федерации [Электронный ресурс] // Российский следователь. 2005 № 6. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».

86

должно быть достигнуто при помощи налоговой льготы. Обозначенная цель налоговой льготы позволит оценить ее целесообразность и эффективность. В

ходе предварительного анализа конкретной налоговой льготы на предмет ее результативности, а также пригодности для достижения поставленной цели,

законодатель сможет принять обоснованное решение об ее введении. Такой анализ возможен путем соотношения конкретной налоговой льготы с иными инструментами государственного регулирования, в частности с механизмом прямого бюджетного финансированияАнализ, базирующийся не только на научном расчете количественных показателей предполагаемой результативности налоговых льгот, но и на четких и обоснованных критериях, позволит сделать вывод о пригодности налоговой льготы в качестве метода государственного регулирования в конкретной ситуации.

Выводы:

1. Обращение к исследованию налоговых льгот в России и ФРГ дает возможность оценить особенности их правового регулирования,

сложившиеся под влиянием экономических и общественно-политических условий развития этих государств в последние годы. Проведенное исследование позволило обозначить основные позиции в понимании института налоговых льгот в российской и немецкой правовых доктринах.

Примечательно, что в немецкой науке финансового права, в первую очередь, подчеркивается производный характер налоговой льготы. Ей предшествует налог, которому и отводится главенствующая роль в налоговых правоотношениях. В силу этого понимание налоговой льготы тесно связано с юридическим определением налога. Подобно тому, как налог представляет собой правовую норму, предусматривающую возникновение обязанности по осуществлению соответствующего платежа в пользу государства, налоговая льгота характеризуется в качестве специальной

Boss A., Rosenschon A. Steuervergünstigungen in Deutschland: Eine Aktualisierung // Institut für Weltwirtschaft, Kieler Arbeitspapier Nr. 1220. URL: http://www.ifw-members.ifw- kiel.de/publications/steuervergunstigungen-in-deutschland-1/kwp-1587. последнее посещение: 30.05.2010 г.

87

правовой нормы, влекущей наступление иных, чем при установлении налога,

правовых последствий для налогоплательщика. Задачей налоговой льготы становится предоставление налогоплательщику материального преимущества. Тот необычный факт, что налогоплательщик получает экономическую выгоду, а государство, наоборот, отказывается от части своих доходов, объясняется наличием социально-полезной цели, достижение которой является частью социальной политики государства. Кроме того, при помощи налоговых льгот происходит опосредованное воздействие государства на общественные отношения, когда государство формально отказываясь от части доходов, фактически получает более значимые положительные результаты в сфере социального регулирования.

В этой связи концепция льготного налогообложения, принятая в ФРГ,

склонна разграничивать налоговые льготы обособляющего и стимулирующего типа. Если первые связаны с поисками социального равновесия, то вторые направлены на развитие экономических отношений.

В силу исторических причин развитие института налоговых льгот в России началось значительно позже, чем в ФРГ. Главным образом это касается так называемых стимулирующих налоговых льгот. Роль, которая исконно отводилась в праве налоговым льготам, отличается от той роли,

которая им предназначается сегодня. В социалистическом обществе действовала система государственного регулирования, не предполагающая активного использования льготных механизмов для решения экономически значимых задач. Оттого и потребность в их установлении не наблюдалась.

Как следствие, в условиях советской экономики не получило распространение юридическое представление о налоговых льготах как о важном механизме стимулирования экономики. В первую очередь, отмечался компенсаторный характер налоговых льгот.

С развитием рыночной системы хозяйствования в России был избран новый путь государственного регулирования экономики. Динамика общественных отношений потребовала внедрения новых механизмов

88

воздействия на общественные отношения. Все большее значение стало отводиться институтам налоговой системы. Однако, принципы, которыми руководствовалось государство, осуществляя социально-экономическую политику в России на рубеже двадцатого и двадцать первого веков, породило неоднозначное отношение к налоговой системе в целом и институту налоговых льгот, в частности.

В настоящее время в российской правовой науке все чаще говорят о налоговых льготах как о правовом стимуле, способном служить толчком для развития хозяйственных отношений. Не вызывает сомнения и использование налоговых льгот в качестве инструмента политики налогового регулирования. Авторы все больше характеризуют налоговые льготы как особый налоговый механизм, предоставляющий налогоплательщику экономическое преимущество. При этом четко отмечается, что налоговая льгота является субъективным правом налогоплательщика, реализация которого зависит от его собственного волеизъявления.

Вместе с тем следует отметить, что отдельную нишу в науке российского финансового права занимает и строго формальный подход,

определяющий налоговую льготу в качестве элемента структуры налога.

2. Об актуальности проблематики правового регулирования налоговых льгот свидетельствует и современное состояние легального определения налоговых льгот в России и ФРГ. Оно не позволяет с точностью определить, какие из явлений государство относит к налоговым льготам, а

какие нет. Применительно к России подобное мнение обусловлено тем, что дефиниция, содержащаяся в НК, не отражает четких критериев, при наличии которых можно говорить об установлении налоговой льготы. В ФРГ, в свою очередь, легальное определение налоговых льгот вообще отсутствует.

Между тем существующее положение таит в себе риск злоупотреблений и возможного нарушения интересов одной категории налогоплательщиков в угоду интересам другой. Если мы не можем с точностью сказать, каким требованиям должна соответствовать налоговая

8 9

льгота, какие критерии определяют границы ее легитимного установления,

становится затруднительной проверка законности и обоснованности самого установления налоговых льгот. Очевидно, что идея налоговых льгот заключается не просто в том, что они представляют собой исключения из общих принципов налогообложения. Главное здесь - гарантировать, чтобы подобные исключения не носили произвольный характер.

Исходя из приведенных выше характеристик налоговой льготы,

автором предлагается внести изменения в абзац 1 пункта 1 статьи 56 НК и обозначить на законодательном уровне правовую, экономическую и социальную сущность налоговой льготы следующим образом: «Налоговой льготой является предусмотренное НК РФ и (ши) законами субъектов Российской Федерации о налогах и (ши) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах)

социально либо экономически обусловленное изменение общего перечня и объема прав и обязанностей налогоплательщика, установленных законодательством в отношении соответствующего налога, которое влечет для налогоплательщика исключение обязанности по уплате налога либо освобождение от нее, уплату налога в ограниченном объеме либо иные преимущества, связанные с порядком и сроком уплаты соответствующего

налога»166.

Подобное комплексное закрепление сущностной характеристики налоговой льготы может служить предпосылкой для положительных результатов в правовом регулировании института налоговых льгот.

3. Во многом проблему обоснованности установления налоговых льгот может решить системный подход к целесообразности их установления.

Сущность налоговой льготы заключается в том, что она всегда социально и экономически обусловлена. Именно наличие такой особой цели оправдывает

Сравнительная характеристика пункта 1 статьи 56 НК РФ в действующей редакции и в предлагаемой автором редакции приведена в Приложении 1.

9 0