экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

содержательным подходом к правовому регулированию налоговых льгот.

Если акцент делается на формальную сторону, то существует риск того, что в погоне за юридическими формами будет утрачена материальная

(экономическая) составляющая налоговых льгот. Как следствие, они потеряют свою привлекательность для налогоплательщиков и при всей выверенности правового регулирования не станут побуждать его к рассчитываемому варианту экономической деятельности. В том слзч1ае же,

когда законодатель увлекается только социально-экономическим аспектом налоговых льгот и не прорабатывает в нужной мере юридический механизм их использования, вероятен риск того, что налогоплательщик либо фактически не сможет воспользоваться предоставляемыми ему преимуществами, либо, не имея достаточных правовых гарантий, не выберет желательный для государства вариант своего поведения.

Особо следует подчеркнуть, что процесс правового регулирования представляет собой сложный механизм, требующий тщательной проработки с }Т1етом научных достижений и накопленного опыта в соответствующей области. Так, Б.И. Пугинский и Д.Н. Сафиуллин отмечают, что в системе правового регулирования хозяйственной жизни нет места плоскому и одномерному догматизму, не видящему за текстом закона связанного с ним действия. В этом смысле право не являет собой выстроенную статичную систему правовых норм. Оно представляется движением, заключающимся в использовании юридического инструментария для решения общественных задач. Такое понимание права позволяет избежать узости его толкования,

противоречащей реалиям жизни Подобная точка зрения предполагает, что положительный результат в

процессе правового регулирования общественных отношений обусловлен исходным учетом целей и интересов общества и государства в создании и реализации правовых норм. Цель здесь лежит в основе правового регулирования и является одной из ключевых предпосылок для его

Пугинский Б.И., Сафиуллин Д.Н. Правовая экономика; проблемы становления. Москва. 1991. С. 9-15.

71

осуществления. Она позволяет законодателю остановиться на оптимальном способе воздействия на общественные отношения, а также наполнить его конкретным содержанием.

Нельзя не отметить, что особенность правового регулирования общественных отношений, кроме прочего, заключается и в том, что на своем начальном этапе эффективность выбранного инструмента правового регулирования не всегда может быть объективно подтверждена данными эмпирического исследования. Обращая внимание на подобную особенность развития общественных отношений, Б.Н. Чичерин писал, что эмпирическая наука позволяет нам определить только то, что есть, а не то, что должно быть. Отмеченная слабость кроет в себе риск того, что субъективные фантазии отделъных лиц подчас могут бытъ возведены в разряд теории. В

науке же, как равно и в жизни, везде требуется ясная мысль и обстоятельное знание дела. Поэтому недостаточно только всем сердцем стремиться к хорошему результату, необходимо изучать человеческое общежитие в его реальных проявлениях, историческом развитии и основах122.

Не вызывает сомнения тот факт, что любая правовая норма принимается ради того, чтобы обеспечить заранее запланированные изменения Фактическое воплощение указанных изменений в действительности служит признаком эффективности правовой нормы.

Понятие эффективности правовых норм, с точки зрения коллектива авторов

в.Н. Кудрявцева, В.И. Никитинского, И.С. Самощенко, В.В. Глазырина ,

может быть определено как соотношение между фактическим результатом их действия и теми целями, для достижения которых эти нормы были приняты.

Одним из ключевых критериев в оценке эффективности правовых

норм служит их цель. Оценка эффективности правовых норм имеет

принципиальное значение, поскольку правовые нормы, верно отражавшие

Чичерин Б.Н. Философия права. Москва. 2010. С. 79-81.

Кудрявцев В.Н., Никитинский В.И., Самощенко И.С., Глазырин В.В. Эффективность правовых норм.

Москва. 1980. С. 20.

Кудрявцев В.Н., Никитинский В.И., Самощенко И.С., Глазырин В.В. Указ. соч. С. 4-22.

72

общественные потребности в определенный промежуток времени, могут устареть, утратить эффективность и даже начать приносить вред.

По мнению А.Б. Венгерова, теоретически цели правотворчества удается сформировать достаточно просто. Это - обоснование и совершенствование законодательства, его обновление, изменение. Но приходится учитывать, что на практике определение конкретных целей правотворчества, принятие тех или иных нормативных правовых актов становится ареной острой социальной борьбы, столкновений и компромиссов разных социальных сил, разных политических и экономических интересов

Как нельзя актуально подобное предостережение звучит в отношении налоговых льгот. Они заключают в себе экономические преимущества для отдельных групп налогоплательщиков, что повышает риск злоупотреблений при их установлении. Если не относиться к вопросу о постановке цели налоговой льготы всерьез, возрастает риск их дискредитации и превращения в средство удовлетворения частных интересов.

Иными словами, концепция правового регулирования налоговых льгот во многом зависит от той цели, которую преследует законодатель. Являясь нормами налогового права, налоговые льготы должны соответствовать социально-экономическим условиям. Это означает, что принимаемые нормативные правовые акты должны, с одной стороны, защищать налоговые отношения от посягательств, а с другой - не препятствовать их нормальному функционированию^^^. Именно в этой плоскости следует искать ответ на вопрос о целесообразности установления налоговых льгот. Справедливым является утверждение И.С. Морозовой о том, что в процессе правового регулирования общественных отношений требуется учет не только конкретного интереса, для опосредования которого, собственно говоря, и

издается правовая норма, но и других, взаимосвязанных с опосредуемым интересов тех субъектов, на которых предполагается распространить

125Венгеров А.Б. Теория государства и права: учебник. Часть II. Теория права. Том II. Москва. 1997. С. 31.

126Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 261.

73

действие правовой нормы. В противном случае норма права не будет действовать с необходимой эффективностью^^^.

Уяснив для себя цель налоговой льготы, можно оценить, хотя и предварительно, пригодность самой налоговой льготы в качестве средства для достижения поставленной цели. При выборе способа достижения цели важно остановиться на том правовом инструменте, который при заданных условиях максимально способен привести к желаемому результату.

Подобный подход с большой долей вероятности поможет избежать негативного результата на финише. В данном случае нельзя полностью исключить риск того, что фактический результат установления налоговой льготы в итоге не приведет к достижению изначально поставленной цели.

Связано это с тем, что реализация налоговой льготы зависит не только от государства, но и от отдельного налогоплательш;ика. Однако государство может создать максимально комфортные условия для ее реализации, в том числе путем тш;ательного подхода к вопросу о постановке цели и оценке приемлемости налоговой льготы для достижения обозначенной цели. В этом смысле изучение эффективности норм права имеет прикладной характер.

Оно проводится для того, чтобы сформулировать выводы практического свойства и получить ответ на вопрос, достигаются ли вообще и, если да, то в какой мере, те социальные цели, которые предполагались при установлении соответствующих норм128.

Что же представляет собой цель налоговых льгот? Согласно определению, приведенному в Малом энциклопедическом словаре , цель является представлением, которое человек стремится осуществить. Данное определение соответствует предложенному А.Н. Леонтьевым психологическому пониманию цели в качестве идеального осознанного

Морозова И.С. Указ. соч. С. 45.

Самощенко И.С., Никитинский В.И., Венгеров А.Б. К методике изучения эффективности правовых норм // Советское государство и право. 1971. № 9. С. 70.

Малый энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона. НКЕ. http://slovari.vandex.ru. последнее посещение: 06.04.2010 г.

7 4

представления человеком будущего результата130 . Но откуда и почему возникает такое представление, к осуществлению которого стремится человек? Материалистический подход базируется в этом отнощении на принципе детерминизма, согласно которому источником формирования цели является объективная действительность^^\ Значит, цель не возникает сама по себе. Она является результатом отражения объективной реальности в сознании человека, в результате чего формируется отношение человека к этой реальности и сложивщимся общественным отношениям. В том случае,

когда субъективные потребности человека в рамках его восприятия общественных отнощений вступают в противоречие с уровнем развития указанных отношений, возникает субъективная потребность человека в их изменении. Целью в этом случае является тот результат, на достижение которого направлена субъективная потребность. Выступая в качестве сигнального маяка, цель определяет направление деятельности. Основываясь на материалистическом понимании цели у К. Маркса, В.Е. Орел отмечает,

что цель является своего рода идеальной причиной деятельности, поскольку отражает объективные условия и позволяет соотносить с собой все этапы деятельности и полученный объективный результат^^^.

Применительно к налоговым льготам цель может быть обозначена как представление государства об определенном состоянии общественных отношений, которого государство стремится достичь путем установления налоговых льгот. При этом указанная цель лежит, как правило, за пределами самих налоговых отношений. Сопутствующее изменение в их системе при установлении налоговой льготы является инструментом опосредованного воздействия на главный объект.

Налоговые льготы являются специальными нормами налогового права,

которые используются законодателем как «средство коррекции» сложившихся общественных отношений. Их отличительной особенностью.

Орел В.Е. Изучение процесса формирования цели и ее влияния на способы и результаты деятельности. Диссертация на соискание ученой степени кандидата психологических наук. Ярославль. 1984. С. 29.

131Там же. С. 18.

132Там же. С. 17.

75

по сравнению с иными налоговыми нормами, является то, что они не преследуют налоговых целей . Представляя собой предписание,

ограничивающее налоговую повинность, налоговые льготы преследуют исключительную цель.

Важно, что их установление предполагает не только наличие цели, но и

ее достижение. Затрагивая вопрос о фактической реализации цели,

В.Е. Орел^^"^ подчеркивает, что, осуществляя данный процесс, человек создает определенные возможности для достижения цели. В результате осуществляется поиск и конструирование таких средств, с помощью которых деятельность протекала бы в нужном направлении и нужной форме.

Реализация цели представляется здесь в качестве особого механизма,

состоящего из нескольких следующих друг за другом стадий, призванных обеспечить конечный результат.

В отношении налоговой льготы одной из таких стадий является принятие уполномоченным государственным органом решения об установлении налоговой льготы. Процесс принятие решения является волевым актом. Основываясь на предложениях Г.В. Мальцева о волевом действии, процесс установления налоговой льготы, по нашему мнению, мог бы выглядеть следующим образом:

В качестве начального этапа выступает возникновение побуждения и предварительная постановка цели. На данной стадии государство в лице уполномоченных органов обнаруживает для себя потребность в дополнительном регулировании определенной группы общественных отношений. При этом указанные отношения возникают и достигают соответствующего уровня развития независимо от воли государства,

связанной с установлением налоговых льгот. Исходя из имеющихся экономических, социальных и иных интересов, государство в конкретный

1338сЬас1еп М. Указ. соч. С. 33.

134Орел В.Е. Указ. соч. С. 20.

Мальцев Г.В. Социальные основания права. Москва. 2007. С. 197.

7 6

момент осознает необходимость воздействия на развитие общественных отношений, поскольку выявляет сигналы, свидетельствующие об этом.

На втором этапе происходит, как правило, анализ способов регулирования общественных отношений, борьба мотивов и формирование ценностных иерархий. В этом случае государство проверяет для себя все возможные правовые инструменты, которые могут обеспечить наиболее продуктивное осуществление государственного регулирования.

Третий этап характеризуется принятием волевого решения с закреплением соответствующей цели. Т.е. на данной стадии государство оценивает все условия, при наличии которых поставленная цель может быть реализована, а также порядок дальнейших действий для ее реализации.

Завершается структура волевого действия исполнением принятого решения. Речь здесь идет о процессе оформления цели и принятии нормативного правового акта, предусматривающего установление соответствующей налоговой льготы как наиболее приемлемого для достижения заданной цели инструмента правового регулирования.

Приведенное выше краткое представление волевого действия по установлению налоговой льготы призывает отнестись к этой процедуре как к сложному процессу, требующему тщательной проработки. Избежать необоснованного и несвоевременного установления налоговых льгот, а также добиться более продуктивного регулирования общественных отношений позволит только осознанный, предполагающий совокупный учет всех условий и факторов, подход государства к анализу тех правовых средств,

которые избираются для реализации поставленных целей.

Зададимся вопросом: как же законодатель в настоящее время подходит к вопросу о цели налоговых льгот? Возникает он, в первую очередь, потому,

что политика по установлению налоговых льгот, как в России, так и в других странах. не всегда отличается целенаправленностью и последовательностью136. Так в ФРГ, нижняя палата парламента в своих

Гриценко В.В. К вопросу о правовом регулировании налоговых льгот в социальном государстве. С. 51-57.

7 7

документах обращала внимание на отсутствие целей, экономического обоснования и прогноза ожидаемого экономического эффекта установления тех или иных налоговых преференций^^^. Между тем, как отмечает Г.П. Толстопятенко, уровень законодательства, как условие эффективности,

означает соответствие правовых норм содержанию регулируемых социально-

экономических отношений, которые формируются в процессе достижения целей, рассматриваемых как результат их развития. Соответствие избранных правовых средств целям экономического и социального развития является необходимым условием адекватности законодательства социально-

экономическим реалиям138.

Анализ действующих в РФ правовых актов позволяет сделать вывод,

что цель той или иной налоговой льготы не всегда содержится в нормативном правовом акте об ее установлении. Кроме того, юридическая техника, используемая при разработке закона, также не всегда позволяет выявить цель нормы, исходя из ее содержания'^^. Отсутствие конкретной,

обозначенной в правовом акте, цели налоговой льготы объясняется и тем, что введение налоговых льгот подчас лоббируется отдельными группами. Как следствие, цель налоговой льготы не всегда может позиционироваться

Прозрачно140.

В процессе развития налогового законодательства в постсоветский период вопросу о цели налоговых льгот внимание уделялось в разной степени. Так, Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» выделял в самостоятельную категорию так называемые целевые налоговые льготы, противопоставляя их остальным.

Особенностью указанных налоговых льгот было их предоставление на

Bericht nach § 99 der Bundeshaushaltsordnung über die Transparenz von Steuersubventionen. Unterrichtung durch die Bundesregierung, Deutscher Bundestag 16. Wahlperiode // Drucksache 16/8800, 15.04.2008. URL: http://www.bundestag.de. последнее посещение: 30.05.2010 г.

Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 254. Schaden М. Указ. соч. С. 34.

Филин М.В., Цешковский А.М. Правовое регулирование налоговых льгот и меры государства по борьбе с уклонением от уплаты налогов [Электронный ресурс] // Налоги. 2009. № 6. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».

78

основании налоговых договоров''^\ Подобная дифференциация могла породить необоснованное мнение о том, что остальные виды налоговых льгот не имели и не должны были иметь специальной цели. Такой взгляд противоречил бы природе налоговых льгот.

В настоящее время НК РФ не содержит прямого требования об обязательном определении цели налоговой льготы при ее установлении. Не выработано соответствующее требование и судебной практикой. В

действительности отсутствие надлежащего подхода у законодателя к определению цели налоговой льготы породило череду судебных разбирательств, где Конституционному Суду РФ приходилось в каждом конкретном случае выявлять и объяснять цель и смысл налоговой льготы^"^^.

Между тем следует отметить положительный опыт регионального российского законодательства в этой связи. Так, например. Закон Калужской области «О порядке предоставления льгот по региональным налогам и сборам» в статье 2 «Цели предоставления налоговых льгот» определяет, что основными целями предоставления налоговых льгот являются:

реализация приоритетных областных программ и социально-

экономических задач;

стимулирование использования финансовых ресурсов предприятий и организаций для расширения и обновления производств и технологий с целью выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест;

создание экономических условий для развития инвестиционной деятельности;

поддержка социальной сферы.

Дымченко В.И. Правовое значение налоговых льгот // Журнал российского права. 1998. № 4/5. С. 161165.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению / отв. ред. С.Г. Пепеляев. Москва. 2008. С. 98.

7 9

Что касается опыта ФРГ в данной области, то следует отметить, что законодательство ФРГ также прямо не закрепляет требование об обязательном указании цели налоговой льготы при ее введении. Тем не менее. Конституционный суд ФРГ сформировал позицию об обязательном определении цели налоговой льготы при ее установлении . 1акая позиция судебного органа обусловлена закреплением в Основном законе ФРГ принципа равенства, и, как следствие, необходимостью соотношения налоговой льготы с данным принципом. В результате, любое исключение из принципа равенства должно быть юридически обосновано и преследовать легальную цель.

На наш взгляд, подход законодателя, при котором отсутствует юридически закрепленная обязанность по указанию конкретной цели налоговой льготы при ее установлении, является порочным. Очевидно, что цель любой правовой нормы первична по отношению к самой норме, и

налоговые льготы в данном случае не составляют исключения. Юридическое оформление любой налоговой правовой нормы должно начинаться не только с понятий и определений, но и с установления ее цели и обоснованияПо этой причине постановка цели всегда должна предшествовать закреплению самой налоговой льготы в законодательстве и придавать ему смысл.

Налоговое регулирование, осуществляемое при помощи налоговых льгот, предполагает воздействие государства на различные стадии производства. В результате этого процесса возможно стимулирование предпринимательской и инвестиционной активности, развитие приоритетных направлений экономики и социальной политики, что приносит свои преимущества, как налогоплательщику, так и государству'"^^. Это означает,

что важен не только процесс регулирования, но и тот результат, на достижение которого оно нацелено.

Schaden М. Указ. соч. С. 36.; BVerfGE, NJW 1995, Heft 37, Beilage, С. 6.

Scherf W. Öffentliche Finanzen. Einführung in die Finanzwissenschaft. Stuttgart. 2009. C. 171.

145 Коробченко K.B. Указ. соч. С. 38-51.

80