экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

налоговых льготах»^^ не содержит каких-либо положений относительно определения налоговых льгот, а непосредственно закрепляет конкретные налоговые льготы в отношении отдельных налогов (льготы по транспортному налогу (статья 5, 5-1), льготы по налогу на имущество организаций (статья 11-1) и т.д.). При этом виды налоговых льгот,

предусмотренные Законом Санкт-Петербурга «О налоговых льготах»,

повторно находят свое отражение и в нормативных правовых актах,

регулирующих взимание конкретного налога. Например, статья 11-1 Закона Санкт-Петербурга «О налоговых льготах» соответствует статье 4-1. Закона Санкт-Петербурга «О налоге на имущество opгaнизaций»^^.

Между тем, сложностей в правоприменительной практике можно было бы избежать, если бы законодатель тщательнее подходил к отражению структуры и содержания льготного налогообложения в законодательстве.

В этой связи в процессе обновления системы финансовых отношений и формирования современного российского финансового права не раз отмечалась необходимость учитывать опыт зарубежных стран. Может ли он послужить для нас примером? Обратимся к опыту ФРГ.

Если проанализировать законодательство ФРГ, то обнаруживается тот факт, что оно не содержит легального определения налоговых льгот.

Некоторые объясняют отсутствие такого определения недостатком интереса к данному правовому институту. Так, Й. Хей^^® отмечает, что введение четкого определения налоговых льгот не приведет к каким-либо существенным юридическим последствиям. Существующее положение обусловлено отсутствием надлежащей концепции в отношении льготного налогообложения. Налицо замкнутый круг, когда многообразие форм льготирования не позволяет привести их к общему знаменателю, а

отсутствие легального определения не позволяет надлежащим образом

Закон Санкт-Петербурга «О налоговых льготах» от 14.07.1995 г. № 81-11 // Вестник Законодательного Собрания Санкт-Петербурга. 1995. N 10.

Закон Санкт-Петербурга «О налоге на имущество организаций» от 26.11.2003 г. № 684-96 // Вестник Законодательного Собрания Санкт-Петербурга. 2004. № 1.

Неу 1. Указ. соч. С. 299.

61

упорядочить правовое регулирование в этой области. Сложившаяся

подобным образом относительно хаотичная система правового

регулирования исторически объясняется тем, что в период после Второй мировой войны законодатель стремился наводнить систему законодательства ФРГ многочисленными льготными правилами, которые в результате стали именоваться налоговыми льготами, налоговыми послаблениями, налоговыми освобождениями и пр.'°\ Единого подхода к терминологии в отношении налоговых льгот в ФРГ до сих пор так и не сложилось. Положение о налогах использует, например в § 50, § 51, § 58, § 59 и т.д., в качестве общеродового термина - термин «Steuervergünstigung», что означает «налоговая льгота» .

Следует отметить, что данный термин также преимущественно употребляется в научных и аналитических материалах для обозначения налоговых льгот в целом. В нормативных правовых актах, регулирующих порядок взимания конкретных налогов, налоговые льготы имен}чотся, как правило, в зависимости от содержания (существа) предоставляемой налоговой льготы. Например, Закон о налоге на добавленную стоимость

использует в отношении снижения ставки по налогу в § 12 понятие

«Steuerermäßigung», что означает «послабление по налогу», поскольку

«Steuerbegünstigung», что означает «налоговая привилегия», в отношении налоговых льгот, связанных с учетом расходов на осуществление социально значимых видов деятельности. В данном случае речь идет о поощрении

http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/ao_1977/gesamt.pdf. последнее посещение: 17.05.2011 г. Umsatzsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 21.02.2005 (BGBl. I S. 386) zuletzt geändert durch

Gesetz vom 01.11.2011 (BGBl. I S. 2131) m.W.v. 01.07.2011 (rückwirkend). URL: http://deiure.org/gesetze/UStG.

последнее посещение: 30.10.2011 г.

Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 08.10.2009 (BGBl. I S. 3366, ber. 3862) zuletzt geändert durch Gesetz vom 01.11.2011 (BGBl. I S. 2131) m.W.v. 05.11.2011 bzw. 01.01.2012. URL: http://deiure.org/gesetze/EStG. последнее посещение: 30.10.2011 г.

6 2

«Steuerbefreiung», что означает «освобождение от налогообложения», в

отношении видов доходов, которые не облагаются подоходным налогом.

При рассмотрении вопроса о легальном определении налоговых льгот в ФРГ мы решили остановить свое внимание на определении налоговых льгот в Правительственных отчетах по субвенциям. Несмотря на то, что данное определение не представляет собой легального определения налоговых льгот, оно способно пролить свет на концепцию установления налоговых льгот в ФРГ. Следует оговориться, что налоговые льготы включены в указанные отчеты условно и не отождествляются с субвенциями. Отчеты Правительства ФРГ охватывают различные виды прямой и косвенной финансовой помощи, предоставляемой государством субъектам хозяйственной деятельности, среди которых есть и налоговые льготы.

Итак, § 12 Закона о стабильности и благосостоянии закрепляет обязанность Правительства ФРГ направлять парламенту каждые два года отчеты (далее - «Субвенциональный отчет») о предоставляемой Правительством ФРГ хозяйствующим субъектам финансовой помощи.

Данная обязанность обусловлена закреплением в § 12 Закона о стабильности и благосостоянии требования к федерации, а также к федеральным землям следить за сохранением общеэкономического баланса в государстве. С этой целью предполагается принятие таких мер, которые ведут к поддержанию устойчивого уровня цен и занятости населения, а также к постоянному увеличению уровня благосостояния населения. Тем самым,

Субвенциональные отчеты служат идее прозрачности экономической политики государства, ответственности Правительства за проводимые им экономические меры и оценке эффективности таких мер. В этой связи в Субвенциональных отчетах подлежит отражению в первоочередном порядке финансовая помощь, предоставляемая государством, в том числе в форме налоговых льгот, направленная на сохранение либо адаптацию отраслей

Gesetz zur Förderung der Stabilität und des Wachstum der Wirtschaft (BGBl. I S. 582). URL: http.V/www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/stabg/gesamt.pdf. последнее посещение; 17.05.2011 г.

63

производства к новым условиям, а также стимулирование роста производительности.

В Субвенциональных отчетах Правительство ФРГ приводит свое понимание налоговых льгот. Оно сводится к тому, что налоговые льготы позиционирзчотся в виде специальных налоговых исключений, которые приводят к уменьшению публичных (государственных) доходов^°^. При определении налоговых льгот Правительство ФРГ, в первую очередь,

руководствуется целью Субвенционального отчета. В этом смысле налоговые льготы имеют место тогда, когда речь идет о непосредственном или опосредованном предоставлении преимуш;еств отдельным секторам экономики по сравнению с обш;ими правилами налогообложения.

На себя обращает внимание тот факт, что определение, приведенное в актуальном Субвенциональном отчете, являющемся двадцать вторым по счету отчетом по субвенциям, не отличается, по сути, от понимания Правительством ФРГ налоговых льгот в 70-х годах прошлого века, когда только была установлена обязанность правительства представлять парламенту такие отчеты. В своем втором Субвенциональном отчете от 16

февраля 1970 года^°^ Правительство ФРГ привело определение налоговых льгот, как специальных правил-исключений из общих налоговых норм,

приводящих к уменьшению налоговых поступлений в государственный бюджет. В последующем понятие налоговых льгот было сужено путем исключения из этой категории льгот, предоставляемых большинству налогоплательщиков. Обусловлена была такая позиция тем, что льготы,

предоставляемые большинству налогоплательщиков, теряют характер исключительности и, тем самым, не заслуживают внимания в качестве особой меры налогового исключения . Однако, такая точка зрения подверглась критике в немецкой литературе. Так, К. Tипкe^°^ отмечал, что факт предоставления налоговых льгот большинству не лишает их характера

Zweiundzwanzigster Subventionsbericht. ВТ Drucks. 16/5491. Zweiter, Subventionsbericht. BT-Drucks VI/391.

108 Sechster Subventionsbericht, BT-Drucks. 8/1195. 109 Tipke K. Указ. соч. С. 127.

6 4

льгот. Под воздействием указанной критики Правительство ФРГ отказалось с недавних пор от подобного ограничения в отношении налоговых льгот. Из данных двадцатого Субвенционального отчета, выпугценного в 2006 году,

более не были исключены налоговые льготы, предоставляемые широкому кругу лиц^^°. Тем не менее, было подчеркнуто, что то или иное исключение из правил налогообложения скорее в том случае будет расцениваться в качестве налоговой льготы, когда оно действует в отношении незначительного круга лиц^^\

Кроме того. Правительство ФРГ при издании Субвенциональных отчетов не раз подчеркивало, что принципиальное значение при определении налоговых льгот имеют те нефискальные цели, которые преследуются налоговыми льготами. По этой причине для целей Субвенционального отчета не рассматриваются в качестве налоговых льгот исключения из правил налогообложения, обусловленные требованиями справедливости налогообложения или требованиями системности налогообложения .

Например, стандартная пониженная ставка налога на добавленную стоимость в отношении продуктов питания не является налоговой льготой, тогда как снижение ставки налога на добавленную стоимость для услуг, оказываемых в сфере культуры и досуга, представляет собой исключение из обш;его правила налогообложения и выступает в качестве налоговой льготы.

Для разграничения налоговых льгот и иных налоговых предписаний Правительством ФРГ была разработана следуюш;ая схема, на основании которой представляется возможным определить, относится ли то или иное налоговое правило (положение законодательства) к категории налоговых льгот либо оно является иным налоговым предписанием^

Zwanzigster Subventionsbericht. BT Drucks 16\1020. Zwanzigster Subventionsbericht. BT Drucks 16M020. Anlage 7.

Achter Subventionsbericht. BT Drucks 9\986; Fünfzehnter Subventionsbericht. BT Drucks 13/2230. Zwanzigster Subventionsbericht. BT Drucks 16\1020.

65

страхование

Данная схема, по нашему мнению, не отражает в достаточной степени понимание природы налоговых льгот, а устанавливает лишь некоторые субъективные контуры отнесения положений налогового законодательства к налоговым льготам или иным налоговым предписаниям.

Следует отметить, что приведенное в Субвенциональных отчетах определение налоговых льгот не раз подвергалось критике в научной литературе.

Одна из основных претензий, предъявляемых к определению налоговых льгот в Субвенциональных отчетах, сводится к тому, что в указанном определении слишком большое значение придается той цели налоговой правовой нормы, которая заложена в нее законодателем. X. Аулт'*"^, однако, считает такие претензии необоснованными. Он придерживается мнения, что сторонники такой точки зрения оставляют без внимания то обстоятельство, что налоговая правовая норма, устанавливаемая изначально в качестве «обычного» правового предписания, может со временем принять характер налоговой льготы, если законодатель изъявит на это свою волю. И именно в этом случае особое значение приобретает та нефискальная цель налоговой правовой нормы, которая оправдывает ее дальнейшее сугцествование в качестве налоговой льготы. На наш взгляд,

Ault HJ. Steuervergünstigungen in der Bundesrepublik Deutschland und den USA, Einige vergleichende begriffliche Aspekte // StuW 4/1974 C. 336.

6 6

точка зрения X. Аулта имеет право на существование, поскольку она действительно подчеркивает один из существенных признаков налоговой льготы, а именно ее нефискальный характер. Тем не менее, налоговая льгота представляет собой самостоятельный налоговой механизм, суть которого не может объясняться или оправдываться исключительно путем обозначения его нефискальной цели. В противном случае без внимания незаслуженно остаются содержание и форма указанного механизма.

В качестве критики определения налоговой льготы в Субвенциональном отчете Х-В. Байер выделяет неопределенность понятия

«исключение» Так, следуя Субвенциональному отчету, не представляется возможным разграничить исключения, составляющими содержание налоговой нормы, и «настоящими исключениями», которые в действительности представляют собой налоговые льготы. В развитие указанной проблематики X. Аулт предлагает задуматься над ситуацией,

когда операции с товарами или услугами, хотя и имеющими различные характеристики, но подпадающими теоретически под один и тот же класс товаров (например, виды напитков) либо услуг (например, виды услуг),

подвергаются различному налогообложению'^^. Какова природа подобных исключений? Так, если один из указанных видов товаров или услуг выводится из под налогообложения, то как следует расценивать подобную ситуацию: идет ли в данном сл}^ае речь о предоставлении налоговой льготы в отношении определенных товаров или услуг, либо налицо всего лишь два самостоятельных объекта налогообложения? В случае, когда мы выбираем второй вариант, корректно ли вообще вести речь об установлении какого-

либо льготного режима налогообложения, если фактически указанные товары и услуги вообще исключены из под налогообложения и, тем самым,

нормы налогового законодательства не распространяют на них свое действие? На наш взгляд, в данном случае речь все же идет о льготном налогообложении. Если законодатель изначально закрепляет принцип

115Bayer H-W. Указ. соч. С. 149-150.

116Ault H.J. Указ. соч. С. 337.

6 7

налогообложения операций с товарами и услугами и сознательно исключает определенные товары и услуги из под налогообложения, то справедливо говорить об установлении льготного режима налогообложения (режима налогового освобождения).

Отмеченные слабости в законодательном понимании налоговых льгот свидетельствуют о недостатках правового регулирования данного института в России и ФРГ. Использование сравнительно-правового метода в виде сопоставительного анализа на предмет легального закрепления понятия налоговой льготы позволяет установить, что с формальной точки зрения российское законодательство в этой части находится на шаг впереди немецкого. Обусловлено это тем, что НК РФ закрепляет легальное определение налоговых льгот, несмотря и на очевидные недостатки указанного определения. Что же дает нам подобное состояние правовой реальности с практической точки зрения? Наличие легального определения правового явления призвано служить цели совершенства нормативного регулирования. Однако, как верно отметил Г.П. Толстопятенко, право не является самоценностью, а лишь способом и наделенной определенными

признаками формой регулирования общественных отношений .

Легальное определение налоговых льгот действительно имеет существенное значение при реализации прав налогоплательщиков на налоговые льготы. Это связано, прежде всего, с тем, что реализация права становится возможной тогда, когда налогоплательщик, с одной стороны, и

государство, с другой стороны, имеют четкое и тождественное представление о системе налоговых норм, механизме их действия, а также

способах и возможностях использования налогоплательщиками предоставляемых им прав и гарантий. Как справедливо отмечают

А.М. Анисимова и В.О. Левит, зачастую логически выдержанные, полные

Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. Москва. 2001.

С.251.

6 8

общественных отношений и законность*^^. Действующая практика установления и использования налоговых льгот в России, однако,

показывает, что наличие легального определения не является правовой гарантией соблюдения прав налогоплательщиков. Формулирование норм,

основанных на расширении усмотрения налоговых органов, на широких и оценочных понятиях, является, по мнению Д.М. Щекина, одной из негативных тенденции в современном российском налоговом праве . Ни для кого не секрет, что отсутствие четкого определения того или иного правового явления в законодательстве ведет к неустойчивости правовой системы. Отсутствие единообразия в практике применения правовых норм влечет нарушение прав одних граждан и необоснованное предоставление преимуществ другим. Иначе говоря, даже в том случае, когда речь идет о форме, а не о содержании той или иной модели правового регулирования,

законодатель должен стремиться к совершенству и совершенствованию правового регулирования. Если в процессе правоприменения выявляются пробелы либо недостатки в правовом регулировании, в том числе в законодательном закреплении определенных правовых явлений,

законодатель должен оперативно реагировать на подобные сигналы и пресекать развитие негативных тенденций в праве.

Безусловно, что принципиальным является ответ на вопрос, насколько отсутствие либо несовершенная легальная дефиниция налоговой льготы может на практике привести к нарушению прав налогоплательщиков либо не позволить им в полной мере реализовать предоставляемые им законом права.

Следует согласиться с мнением Л.Ф. Апт, что если в доктрине дефиниции выступают средством отражения основных черт, признаков понятия, то законодатель в дефиниции нередко видит единственно возможное средство разъяснения значения, в котором в законе используется тот или иной термин.

Анисимова А.М., Левит В.О. История и методология правовой науки; тенденции и перспективы: материалы Международного симпозиума (24-27 февраля 2009 г.) / под ред. Абрамова А. Е. Владимир. 2009.

С. 13.

Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / под ред. С.Г. Пепеляева. Москва. 2007. С. 94.

69

Поэтому законодатель иногда дает упрощенный, по сравнению с доктринальным, вариант своего определения*^*^.

Анализ форм и особенностей использования льготных механизмов при налогообложении действительно выявляет проблему их универсального определения. Но сложность задачи не исключает возможности ее разрешения. Главное, чтобы законодатель учитывал, что отсутствие легального определения налоговых льгот, а также его несовершенство приводят к тому, что в нормативных правовых актах используются различные термины, обозначающие подчас одни и те же правовые явления,

либо одно и то же понятие применяется для обозначения отличающихся друг от друга по своему содержанию правовых явлений. В итоге правовое

регулирование оказывается неудовлетворительным, а правовая

действительность искаженно воспринимается налогоплательщиками и правоприменителями.

Установление налоговых льгот предполагает предоставление дополнительных гарантий и правовых возможностей налогоплательщику в

его взаимоотношениях с государством. Соответственно, для

налогоплательщика должна быть создана прозрачная и понятная система правового регулирования, которая позволила бы ему реализовать свое право на налоговую льготу. Отсутствие основ правового регулирования, их несовершенство не позволяют проявиться привлекательности налогового механизма, предполагающегося к использованию налогоплательщиком. Она теряется в сложных переплетениях налогового законодательства и неоднозначной правоприменительной практике. Как следствие, вместо цели,

ради которой вводятся налоговые льготы (социально-экономического результата), внедрение института налоговых льгот подчас ограничивается исключительно технической процедурой их установления. Очевидно, что государство вовсе не стремится к подобному результату. По этой причине оно не должно руководствоваться только формальным либо только

120Апт Л.Ф. Указ. соч. С. 23.

7 0