экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

§ 2. Определение налоговых льгот и их целей в законодательстве

Налогообложение является частью финансовой деятельности государства. Она осуществляется, как правило, в правовой форме, где правовое регулирование сводится к нормативно-организационному воздействию комплекса правовых средств на общественные отношения с целью их упорядочения, развития и охраны в соответствии с потребностями общества^^. Правовое регулирование налоговых льгот предполагает воздействие юридических норм на общественные отношения,

складывающиеся в процессе установления и использования налоговых льгот.

Отличительной особенностью данных отношений, как и любых налоговых отношений, является то, что они не могут существовать фактически вне своего правового оформления . Своеобразие предмета регулирования,

которое заключается не в наличии обязанности налогоплательщика, как это традиционно свойственно налоговым правоотношениям, а в предоставлении государством налогоплательщику привилегии (права), обусловливает необходимость избрания особого метода правового регулирования,

отличного от типичного для финансового права метода «власти и подчинения». Как подчеркивается в литературе, в финансовом праве метод диспозитивности носит условный характер и предполагает, что согласование каких-либо условий финансовой деятельности возможно только в случаях,

прямо предусмотренных финансовым законодательством .

Существующее в настоящее время состояние правового регулирования налоговых льгот не обеспечивает в полной мере желаемого результата ни для государства, ни для налогоплательщика. В связи с этим само наличие института налоговых льгот в финансовой системе государства и порядок его правового регулирования являются предметом многочисленных дискуссий.

Соколова Э.Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Москва. 2009. С. 85.

Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. Учебник / отв. ред. Н.А. Шевелева. Москва. 2001.

С. 25.

77 Ильин А.Ю. Финансовое право. Учебник / под ред. И.И. Кучерова. Москва. 2011. С. 18.

51

Одни полагают, что налоговые льготы вредны для экономики, они вызывают «размягчение» налоговой системы, дают незначительные эффекты и при этом вступают в противоречие с основами фискальной политики .

Кроме того, налоговые льготы создают неравенство в сфере распределения доходов, поскольку нарушают рыночные механизмы и порождают неравную конкуренцию^^.

Другие придерживаются мнения, что налоговые льготы могут оказывать позитивное влияние на развитие производства, совершенствование его отраслей, создание нужных инфраструктурных объектов, а также регулирование доходов различных социальных групп8 0.- 1 По- г этой причине суш;ествование налоговых льгот в финансовой системе государства является оправданным.

Вопрос о целесообразности установления налоговых льгот ставился при определении основных направлений налоговой политики России на 2010

о 1

год и на плановый период 2011 и 2012 годов . Правительство пыталось ответить на вопрос, насколько меры налогового стимулирования экономики способны создавать предпосылки для преодоления кризисных явлений. В

результате была подтверждена необходимость расширения отдельных видов налоговых льгот.

Прежде чем говорить о специфике правовой регламентации налоговых льгот, стоит обратить внимание на законодательное понимание той части общественной реальности, которая в данном случае требует регулирования.

Иными словами, правовое регулирование общественных отношений,

связанных с установлением и использованием налоговых льгот, не может обойтись без трактовки налоговых льгот со стороны государства.

Гжескевич В. Налоговая справедливость на фоне классических налоговых принципов. Современные проблемы теории налогового права. Материалы международной научной конференции. Воронеж, 4-6

сентября 2007 г. Воронеж, 2007. С. 33-40.

Коробченко К.В. Указ. соч. С. 38-51. Красноперова О.А. Указ. соч. С. 49-51.

Основные направления налоговой политики России на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрены Правительством Российской Федерации 25мая 2009 г.).

52

Безусловно, что правовое регулирование обш;ественных отношений традиционно начинается с легального определения того объекта, явления,

факта, который составляет предмет этого самого регулирования. Легальное

определение служит отправной точкой, с которой начинается

установление границ правового регулирования. В этом смысле законодательное определение налоговых льгот является еще одной базовой предпосылкой для правового регулирования данного института.

С формальной точки зрения легальное определение представляет собой не что иное, как правовую норму, содержащую в себе нормативную дефиницию и применяемую законодателем в тексте соответствующего нормативного правового акта. Однако, как верно отмечает М.В. Чиннова , в

отличие от регулятивных и охранительных предписаний, содержащихся в законодательстве, легальное определение, как правило, непосредственно ничего не регулирует и не охраняет. Оно направлено на разграничение и идентификацию понятий, в результате чего достигается уяснение смысла правовых норм. Легальные определения представляют собой нормативные предписания, которые содержат точные критерии отличия одних объектов от других и позволяют распознать анализируемые объекты, одновременно раскрывая их содержание.

Под «легальным определением» понимают совокупность признаков,

относящихся, по меньшей мере, к одному предмету, отображаемых при помощи слов или иных знаков. Его целью служит выявление в ходе наблюдения за явлением, предметом или процессом наиболее существенного в нем и фиксация этого существенного в определении .

Л.Ф. Апт полагает, что, приводя легальное определение того или иного явления, законодатель отображает признаки (элементы, связи и свойства), присущие классу явлений, охватываемых соответствующим понятием, где каждый из признаков квалифицирует тот или иной аспект

Чиннова М.В. Дефиниции в нормативных правовых актах: учебное пособие. Киров. 2010. С. 24-28. Weber-Lejeune S. Legaldefinitionen unter besonderer Berücksichtigung des Umweltrechts. Berlin. 1997. G. 30-

31.

84 Апт Л.Ф. Дефиниции и право. Москва. 2008 С. 6-7.

53

правового явления. От понимания совокупности признаков, присущих понятию, напрямую зависят его содержание и объем. Содержание понятия подразумевает совокупность всех существенных признаков предметов и явлений, охватываемых данным понятием. Объем понятия, в свою очередь,

характеризуется совокупностью конкретных предметов и явлений,

обладающих всеми признаками соответствующего понятия.

Надлежащее представление законодателя о содержании и объеме понятия способно проложитъ путь к качественному правовому регулированию, что позволяет минимизировать искажение в понимании и применении правовой нормы.

Основное функциональное назначение легального определения сводится к приведению такого набора признаков, который позволял бы отличать определяемое понятие от всех иных сходных с ним понятий.

Законодатель стремится в форме дефиниций однозначно определить содержание того явления, на которое распространяется правовое регулирование в данном конкретном случае. Легальное определение служит выражению и закреплению воли законодателя, благодаря чему в процессе толкования и в правоприменительной практике становится возможным уяснить действительное содержание правовых понятий .

Тем не менее, при введении легальной дефиниции законодатель может не преследовать цели полного и исчерпывающего определения правового явления. Так, в литературе высказывается мнение, согласно которому,

законодатель, приводя собственное определение, должен соблюдать, прежде всего, три условия:

дефиниция должна точно передавать смысл, в котором было использовано определяемое понятие в законе;

дефиниция должна четко отличать определяемое понятие от всех других, сходных с ним понятий;

' Апт Л.Ф. Указ. соч. С. 14-16.

54

признаки, указанные в дефиниции, должны быть

действительными (реальными)

Такая позиция объясняется тем, что правовое регулирование имеет свои цели и пределы. Легальное определение в конкретном нормативном правовом акте приводится именно с учетом таких целей и пределов правового регулирования. Не исключено, что оно может отличаться от обыденного или философского понимания соответствующего явления.

Важно, чтобы данное определение учитывало особенности правового регулирования и обеспечивало его надлежащее состояние, гарантируя

стабильность и единообразие правоприменительной практики.

До введения в действие НК РФ в российском законодательстве не раскрывалось понятия налоговых льгот. В Законе «Об основах налоговой

системы в Российской Федерации» использовалось так называемое

экстенсиональное определение налоговых льгот. Экстенсиональное определение осуществляется путем перечисления предметов, явлений и процессов, составляющих объем понятия. Как результат, оно не раскрывает,

по сути, содержания определяемого понятия88 .

Статья 10 Закона «Об основах налоговой системы в Российской

Федерации» содержала открытый перечень налоговых льгот,

предусмотренных действующим законодательством. В системе

развивающихся общественных отношений такая система правового регулирования позволяла законодателю вводить все новые налоговые льготы,

удовлетворяя, тем самым, интересы отдельных категорий

налогоплательщиков, без необходимости подведения налоговых льгот под единый знаменатель.

С принятием НК РФ в российском законодательстве появилось легальное определение налоговых льгот. Точнее говоря, законодатель придерживается понятия не «налоговых льгот», а «льгот по налогам и

“'’Там же. с. 14-16.

Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. № 2118-1 // Российская газета. 1992. № 56, утратил силу с 01.01.2005 г.

' Чиннова М .В. Указ. соч. С. 25.

55

сборам». Согласно определению, содержащемуся в пункте 1 статьи 56 НК РФ

«Установление и использование льгот по налогам и сборам», под «льготами по налогам и сборам» понимаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Данное законодательное определение возникло не сразу, поскольку в течение правотворческого процесса указанная правовая категория вызывала известные разногласия у разработчиков НК РФ. Анализу подвергались различные варианты легального определения налоговых льгот,

предлагавшиеся к рассмотрению в проектах НК РФ. В итоге в основу применяющегося в настоящий момент определения был положен правительственный вариант, который претерпел изменения в ходе рассмотрения законопроекта в первом и втором чтениях. Но является ли приведенное в НК РФ определение налоговых льгот удачным? Насколько оно раскрывает содержание данного понятия и позволяет безошибочно выявить налоговую льготу среди прочих мер налогового регулирования?

Для начала обратим внимание на тот факт, что в НК РФ параллельно употребляются два термина: «налоговые льготы» и «льготы по налогам и сборам». В этой связи возникает вопрос: являются ли указанные термины тождественными? Исследование конкретного содержания приведенных терминов наводит на мысль, что использование законодателем различных терминов свидетельствует лишь о несовершенстве юридической техники,

применявшейся при подготовке ЕК РФ, но ни о различном содержании указанных терминов. Это означает, что термины «налоговые льготы» и «льготы по налогам и сборам» следует рассматривать в качестве тождественных понятий.

Как отмечалось ранее, любое легальное определение подразумевает определенный набор признаков определяемого понятия, составляющих его

56

содержание. Исходя из текста статьи 56 1Ж РФ, можно выделить следующие законодательно закрепленные признаки налоговой льготы:

налоговые льготы - это определенные преимущества;

налоговые льготы предусматриваются законодательством о налогах и сборах;

налоговые льготы предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков.

Наибольшую сложность составляет вычленение сути налоговых льгот из указанных признаков.

В первую очередь, ЬЖ РФ определяет налоговые льготы в качестве преимуществ. Преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, могут быть обозначены в качестве налоговых льгот, но могут иметь и иную внешнюю форму выражения (например, изменение срока уплаты налога). В этом случае становится затруднительным определить, какие из них относятся к налоговым льготам, а какие таковыми не являются.

Далее законодатель отмечает, что налоговые льготы должны устанавливаться законодательством о налогах и сборах. Важно отметить, что до принятия соответствующих глав НК РФ из категории налоговых льгот в соответствии с настоящим признаком исключались налоговые льготы,

предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков на основании нормативных правовых актов, не входящих в систему законодательства о налогах и сборах. В этой связи Высшему Арбитражному Суду РФ пришлось давать дополнительные разъяснения относительно того, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона,

касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный

5 7

акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами

нaлoгooблoжeния^^.

В качестве след}чощего признака налоговых льгот законодатель указывает на предоставление их отдельным категориям налогоплательш;иков.

При этом отсутствуют четкие критерии категоризации налогоплательщиков.

Так, М.А. Карасев^® отмечает, что понятие «категория налогоплательщиков» без установления основных правил отнесения налогоплательщиков к таковой, позволяет, как исходить из индивидуально обобщенных признаков налогоплательщиков, так и устанавливать определенные условия «внешнего свойства», не связанные с этими особенностями. В результате в одну и ту же

«категорию» могут попадать налогоплательщики, обладающие абсолютно различными, далеко не всегда соотносимыми между собой, качественными и количественными характеристиками. Такой подход свидетельствует об отсутствии четкой правовой регламентации установления налоговых льгот. С

практической точки зрения он таит в себе риск необоснованного предоставления налоговых льгот налогоплательщикам, искусственно включенным в одну и ту же категорию налогоплательщиков при их различном фактическом положении (статусе).

В научной литературе легальное определение налоговых льгот также является предметом дискуссий. Если изначально, как отмечает Д.Ю. Заниздра^\ в современной финансовой науке легальное определение налоговой льготы практически не рассматривалось под критическим углом,

то в настоящее время оно подвергается критике и в научной литературе. В

частности, выделяется неконкретность и расплывчатость определения льготы по налогам и сборам^^. Кроме того, приводится мнение, что легальное определение налоговых льгот в действующем законодательстве основывается

Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.

Карасев М.А. Налоговые льготы и иные инструменты налоговой политики: правовые аспекты // Финансовое право. 2004. № 5. С. 24-25.

Заниздра Д.Ю. Правовые основы использования налоговых льгот в Российской Федерации: диссертация на соискание степени кандидата юридических наук. Москва. 2005. С. 21.

92 Хрешкова В .В . Указ. соч.

58

на так называемом содержательном подходе^^. Это определение закрепляет в значительной степени обобщенное понимание налоговой льготы как некоего преимущества отдельных категорий налогоплательщиков перед другими.

При этом результаты такого преимущества могут проявляться в уменьшении налогового бремени, в частности суммы налога, а также в любом ином облегчении исполнения налоговой обязанности, например, в меньшей периодичности предоставления налоговой отчетности. Кроме того,

подчеркивается определенная несогласованность в вопросе правового регулирования налоговых льгот. Действ}чощее законодательство не позволяет сделать однозначного вывода о том, какие явления законодатель относит к категории налоговой льготы. С одной стороны, статья 56 ПК РФ дает легальное определение льгот по налогам и сборам. С другой стороны,

законодатель избегает употребления самого термина «льгота», не отказываясь при этом от самого льготного налогообложения, применяя формально иные правовые конструкции. На практике такая несогласованность приводит к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами^'^.

С точки зрения О.А. Чepкaшинoй^^ статья 56 НК РФ закрепляет лишь обобщенное понимание налоговой льготы, выделяя в данном определении в качестве ключевого слово «преимущество», и не раскрывает всей сущности института налоговой льготы. При этом легальное определение налоговой льготы является некорректным и неточным, поскольку законодатель не относит к налоговым льготам отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит, изначально закладывая ограниченную трактовку рассматриваемого понятия.

Анализ показывает, что легальное определение налоговых льгот,

приведенное в НК РФ, является чрезмерно широким, поскольку его объем оказывается больше объема определяемого им понятия. Как следствие, оно

Титова М.В. Указ. соч. С. 46.

Титова М.В. Проблемы правового регулирования налоговых льгот на современном этапе // Правоведение. 2002. № 5. С. 98.

Черкашина О.А. Указ. соч. С. 55-56.

5 9

не позволяет в полной мере выявить волю законодателя, заложенную в его основу, что обусловливает изъяны в правоприменительной практике.

При этом сложности в связи с неоднозначностью законодательных положений возникают не только на федеральном уровне, но и на региональном. Например, анализ налогового законодательства Калужской области позволяет установить, что пункт 1 статьи 4 «Условия предоставления налоговых льгот» Закона Калужской области «О порядке предоставления льгот по региональным налогам и сборам» приводит определение льгот по налогам и сборам, аналогичное тому, что содержится в статье 56 НК РФ,

именуя их в последующем в качестве налоговых льгот. В то же время,

например, в пункте 2 статьи 2 «Налоговая ставка» Закона Калужской области «О налоге на имущество организаций»^^ предусмотрена пониженная налоговая ставка для некоторых видов имущества (например,

модернизированные основные средства), тогда как непосредственно налоговым льготам посвящена статья 3 «Налоговые льготы» данного нормативного правового акта. В этой связи возникает вопрос, относит ли законодатель, таким образом, пониженную налоговую ставку по налогу на имущество к налоговым льготам или нет? На практике подобная неоднозначность положений закона привела к необходимости дополнительных разъяснений. Как следствие, в своем Информационном письме^^ Министерство Финансов Калужской области истолковало, что пониженная налоговая ставка, установленная в соответствии с пунктом 2

статьи 2 Закона Калужской области «О налоге на имущество организаций»,

не является общей для всех налогоплательщиков и относится к налоговым льготам по налогу на имущество организаций.

В ряде регионов законодатель вообще отказался от законодательного определения налоговых льгот. Например, Закон Санкт-Петербурга «О

Закон Калужской области «О налоге на имущество организаций» от 10.11.2003 г. № 263-03 // Весть. 2003.

№308.

Информационное письмо Министерства Финансов Калужской области от 15.11.2010 г. №03-11-50/840.

иКЬ: http://www.admoblkaluga.ru

6 0