экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

^ р о с с и й с к а я 1

ГОСУДАРСТВЕННАЯ

БИБЛИОТЕКА

Легальное определение налога содержится в параграфе 3 абзаца 1

пункта 1 Положения о налогах^^. Так, под налогом понимают денежный платеж, который не предполагает исполнение какой-либо встречной обязанности, налагается публично-правовым образованием для получения доходов на тех лиц, в отношении которых возникает состав, с которым закон связывает обязанность по осуществлению платежа.

При анализе правовых актов, регулирующих различного рода общественные отношения, Г. Йохум сталкивается с тем, что указанные правовые акты, так или иначе, затрагивают вопрос льгот либо преимуществ,

не приводя при этом их легального определения. В целом они понимаются как противопоставление определенной нагрузке, действие социального характера либо предоставление дополнительных прав. В правовых актах,

относящихся к источникам налогового права, понятие льготы используется как родовое понятие для предписаний, уменьшающих налогооблагаемую базу или налоговое обязательство, носящих исключительный характер^^. В

результате Г. Йохум приходит к следующему определению льготы: «Льгота -

это преимущество, предоставляемое одним лицом, в роли которого, как правило, выступает государство или иное государственное образование,

выгодоприобретателю для достижения определенной цели»^^. Как следствие,

налоговая льгота представляет собой налоговое преимущество,

предоставляемое получателю налоговых льгот и всегда преследующее специфическую цель, тогда как иное лицо в сравнимой ситуации указанного преимущества не получает^^.

Так же как и М. Шаден, Г. Йохум рассматривает возможность использования родственного налоговой льготе понятия субвенции. Легальное определение субвенции закреплено в абзаце 7 параграфа 264 Уголовного

Abgabenordnung der Bundesrepublik Deutschland (BGBl. I S. 3866, ber. 2003 I S. 61). URL: http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/ao 1977/gesamt.pdf. последнее посещение: 17.05.2011 г.

56Tipke К., Lang J. Указ. соч. § 7 Rdnr. 36.

57Jochum G. Указ. соч. С. 35.

' Там же. С. 48.

41

уложения ФРГ^^. Согласно определению, приведенному в данной правовой норме, субвенция представляет собой действие (платеж), осуществляемый из публичных средств согласно федеральному, региональному закону либо праву европейского сообщества в пользу предприятий, которое, по меньщей мере, частично не предполагает встречного по рыночным меркам исполнения и служит стимулированию экономики. Однако данное определение распространяет свое действие исключительно на уголовно-правовые отношения и, тем самым, не находит применения в налоговом праве.

Пытаясь найти ответ на вопрос, что представляет собой субвенция,

Г. Йохум обращается к судебной практике. Однако анализ судебной практики Конституционного суда ФРГ показывает, что даже судебные органы неоднозначно оценивают понятие субвенции. Так, в ряде решений Конституционный суд ФРГ приводил такое базовое определение субвенции,

как добровольное финансовое ассигнование государства, с помощью которого стимулируется поведение граждан, желательное для государства по экономическим, социальным либо общественно-политическим причинам^®.

При этом субвенция представляет собой, по мнению Конституционного суда ФРГ, не что иное, как финансовое, социальное или налоговое преимущество.

Такая точка зрения приравнивает субвенцию к рассмотренному выше понятию налоговой льготы^\

Как отмечалось ранее, термин «субвенция» используется и в Субвенциональных отчетах Правительства ФРГ, где она понимается как помощь, предоставляемая из бюджета, непосредственно или опосредованно влияющая на экономику^^. Такая помощь может выражаться в прямом предоставлении денежных средств (расходах) или в отказе от доходов.

Тогда Г. Йохум обращается к финансовому пониманию субвенции. Оно предполагает, что субвенция относится к категории трансфертов.

Strafgesetzbuch der Bundesrepublik Deutschland (BGBl. I S. 3322). URL: http://deiure.org/gesetze/StGB.

последнее посещение: 17.05.2011 г.

“BVerfGE 17,210,216; BVerfGE 72, 175. Jochum G. Указ. соч. С. 39.

“Achtzehnter Subventionsbericht. BT-Drucks 14/6748.

4 2

предоставляемых государством без какого-либо встречного исполнения.

Основной функцией таких трансфертных платежей является корректировка нежелательного состояния распределения. Но при этом всегда указывается,

что субвенции, хотя и не предполагают встречного исполнения, но подразумевают совершение определенных действий, угодных государству. В

итоге Г. Йохум приходит к такому определению субвенции: «Субвенция -

это финансовое преимугцество, предоставляемое государством выгодоприобретателю, которое государство в сравнимой ситуации не предоставляет другим лицам, с целью побуждения выгодоприобретателя к совершению определенных действий»^^.

Сопоставляя понятия налоговой льготы и субвенции, Г. Йохум отмечает схожесть этих двух понятий. Однако схожесть не означает тождественность. Различие между налоговой льготой и субвенцией заключается в следующем: функция субвенций всегда сводится к стимулированию определенного поведения ее адресата. При налоговых льготах, однако, эта цель ставится не всегда. В результате Г. Йохум заключает, что те виды налоговых льгот, которые предполагают стимулирование определенного поведения, являются субвенциями^"^.

По нашему мнению, дискуссия в немецкой правовой доктрине относительно того, являются ли налоговые льготы субвенциями, обусловлена отсутствием однозначного подхода к самому понятию субвенции. Если под субвенциями понимать определенные экономические преимущества,

предоставляемые государством их получателям, то налоговые льготы можно охарактеризовать как форму субвенции без осуществления государством прямых трансфертных платежей. Если же в качестве субвенций рассматривать только непосредственные платежи, которые государство осуществляет в адрес их получателей, то субвенции и налоговые льготы являются различными финансовыми и юридическими механизмами.

ТосЬит О. Указ. соч. С. 48. Там же. С. 50.

4 3

используемыми в государственном регулировании обгцественных отношений.

А. Кемпер не проводит, например, различия между налоговыми льготами и субвенциями, поскольку считает, что оно в содержании этих двух понятий отсутствует^^. Субвенции могут предоставляться путем прямой финансовой поддержки либо посредством налоговых льгот, однако, данное обстоятельство отражает лишь техническую сторону предоставления указанного рода преимуш;еств, а не их внутреннее содержание.

Отдельно следует отметить сторонников материалистического подхода в определении налоговых льгот в немецкой правовой доктрине.

Так, по мнению Л-Й. Гебуртиха, в случае с налоговыми льготами речь всегда идет о государственных мерах стимулирования, которые частично оставляют поле для создания обш;их экономических рамок и действуют в пользу определенных предприятий либо отраслей производства^^.

Сторонница материалистического подхода, В. Фанн, при определении налоговой льготы отталкивается от законодательной базы ФРГ в области налогообложения^^. Как следствие, она приходит к выводу, что под налоговыми льготами понимаются отклонения от действующих норм налогообложения, выражающиеся в предоставлении определенных преимуществ для достижения неналоговых целей, среди которых преобладает стимулирование к конкретному варианту поведения. В

Положении о налогах термин налоговая льгота используется в качестве родового понятия, объединяющего налоговые преимущества различного рода, а также любой денежный поток в пользу налогоплательщика. В. Фанн подчеркивает, что немецкое законодательство в целом не только не дает легального определения налоговой льготы, но и не содержит каких-либо обозримых контуров данного понятия. Так, в нормативных правовых актах

Kämper A. Nationale Steuervergünstigungshoheit und Europarecht: Vereinbarkeit der Beschränkung von Steuervergünstigungen auf Inlandssachverhalte mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages. Frankftirt-am-Main. 2009. C. 13.

Gebürtig L-J. Konkurentenrechtschutz aus Art. 88 Abs. 3 Satz 3 EGV. Am Beispiel von Steuervergünstigungen. Heidelberg. 2004. C. 373.

Fann W-C. Die verfassungsrechtlichen Grenzen der Steuervergünstigung. Baden-Baden. 2009. C. 23.

4 4

понятие налоговой льготы используется подчас с необозримым и изменчивым содержанием. Определить его сама В. Фанн предлагает посредством следующих их признаков^^:

Во-первых, налоговая льгота носит характер преимущества, которое заключается в уменьшении или исключении налоговой обязанности.

Указанное преимущество проявляется в ограничении налогового состава,

когда он становится не подлежащим налогообложению либо подлежащим ограниченному налогообложению. В этом смысле налоговая льгота - это правовая норма, которая закрепляет исключения из состава налогообложения.

Во-вторых, налоговая льгота - это целевое регламентирование. Цель в данном случае имеет первостепенное значение. Как известно, основной целью налогообложения является получение дохода. Однако указанная фискальная цель не является, по мнению В. Фанн, единственной целью налога. Взимание налогов может одновременно преследовать иные,

нефискальные, цели. При этом она отмечает, что Положение о налогах в пункте 1 абзаца 1 параграфа 3 допускает наличие нефискальных целей в качестве основной цели налогообложения. В этом смысле налоговые льготы относятся к таким налоговым предписаниям, которые преследуют нефискальные цели.

Рассматривать налоговые льготы в качестве экономических преимуществ склонна также Й. Хей^^. Так, она придерживается мнения, что налоговые льготы представляют собой экономические преимущества,

предоставляемые государством налогоплательщику путем отказа от

налогов. При этом с содержательной точки зрения не имеет никакого значения, поощряет ли государство налогоплательщика путем предоставления ему прямой экономической помощи из своих налоговых доходов либо отказывается от определенной части налогов. Выбор способа

68 Fann W-C. Указ. соч. С. 40.

Hey J. Abbau von Direktsubventionen und Steuervergünstigungen - verfassungsrechtliche terra incognita // StuW. 4/1998 C. 301.

45

экономического воздействия зависит от предпочтений политиков, а

предпочтение они отдают налоговым льготам, поскольку их не нужно отражать в строке расходов государственного бюджета.

Материалистические взгляды в понимании налоговых льгот разделяет и П. Кирххоф^^. По его мнению, налоговые льготы - это исключения,

предоставляющие преимущества, которые могут быть привязаны к

составу налогообложения либо к правовым последствиям. При этом

указанные исключения вступают в коллизию со всеми конституционными основами налогообложения. С материальной точки зрения налоговые льготы представляют собой субвенционирование налогоплательщика путем предоставления ему финансового освобождения. С формальной точки зрения налоговые льготы являются новым оформлением налогового бремени в соответствии с целью, обозначенной в законе. П. Кирххоф характеризует указанное налоговое бремя как альтернативное обязательство, право выбора которого принадлежит налогоплательщику.

Таким образом, исследование представленных в немецкой правовой доктрине точек зрения на налоговую льготу, позволило выделить следующие основные направления в понимании данного правового института:

налоговая льгота - это правовая реальность, которая возникает между общей налоговой нагрузкой и специальным налоговым освобождением;

налоговая льгота является частью налогового обязательства и лишь уточняет его;

налоговая льгота представляет собой регулирующую

(стимулирующую) правовую норму;

налоговая льгота - это правовое предписание социально­ целевого характера;

™Kirchhof P. Die freiheitsrechtliche Struktur der Steuerrechtsordnung // StuW. 1/2006. C. 16-18; Die Kunst der Steuergesetzgebung//NJW 1987.Hefl 51. C. 3217-3219.

4 6

налоговая льгота есть исключение, которое устраняет либо ограничивает наступление правовых последствий для налогоплательщика;

налоговая льгота характеризуется в качестве преимущества,

которое может быть привязано к составу налогообложения либо к правовым последствиям.

При этом каждая из представленных точек зрения является обоснованной с перспективы того положения, которое каждый автор избирает в качестве основы для анализа налоговых льгот. Основное внимание здесь сконцентрировано на налоговых льготах регулирующего типа, в силу чего особо подчеркивается их социально-экономическая составляющая. Этим и оправдывается, главным образом, существование налоговых льгот в финансовой системе государства. Тем не менее, в ФРГ,

впрочем, как и в России, отсутствует комплексный подход к объекту исследования.

В этой связи при рассмотрении понятия налоговой льготы, на наш взгляд, следует отталкиваться от следующих ее принципиальных характеристик:

С формально-правовой точки зрения налоговые льготы представляют собой правовые предписания, заключенные в нормы права. Независимо от того, что на разных этапах развития общественных отношений налоговые льготы находили свое отражение, как в законах, так и в подзаконных актах,

они при этом всегда оставались властными предписаниями. Существует дискуссия, являются ли указанные правовые нормы источниками налогового права, либо они относятся к иным отраслям права.

С одной стороны, налоговые льготы определяют правовой статус налогоплательщика и специфицируют его обязанность по уплате налога. В

особенности это относится к социально-ориентированным налоговым льготам. Так, А.В. Демин отмечает со ссылкой на судебную практику, что нормы, предусматривающие налоговые льготы, регулируют налоговые

4 7

законах, входят составной частью в систему налогового законодательства .

А.Н. Козырин также подчеркивает, что включение норм, устанавливаюш;их налоговые льготы, в различные социальные законы, используется на практике чаще всего в популистских целях или для лоббирования интересов крупного бизнеса^^. На самом деле, указанные нормы регулируют налоговые отношения и могут содержаться только в актах законодательства о налогах и сборах.

С другой стороны, налоговые льготы подчас затрагивают общественные отношения, не являющиеся предметом налогового права. В

этой связи высказывается мнение, что они искусственно (формально)

введены в сферу действия налогового права, тогда как предмет их регулирования не составляют налоговые отношения^^.

Нам представляется, что налоговые льготы являются все же нормами налогового права. Во-первых, статья 56 НК РФ закрепляет налоговые льготы в качестве самостоятельного института налогового права. Во-вторых,

налоговый характер данных норм первичен, поскольку они влекут, прежде всего, изменения в правовом положении налогоплательщика, даже если конечная цель налоговой льготы лежит вне плоскости налогового права. Тот факт, что налоговые льготы опосредованно влияют на иные общественные отношения, не входящие в предмет налогового права, не отрицает их налогово-правовой природы. Использование налоговых льгот как средства реализации социальной, экономической, экологической и иной государственной политики не превращает их в нормы трудового,

экологического или иной отрасли права, поскольку предметом их регулирования не становятся напрямую общественные отношения в сфере

Демин А.В. Законодательство о налогах и сборах; понятие, состав, проблемы [Электронный ресурс] // Финансовое право. 2007 № 7. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».

Козырин А.Н. Принципы законотворчества в сфере публичных финансов (на примере актов законодательства о налогах и сборах) [Электронный ресурс] // Финансовое право. 2008 № 2. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».

Т ф ке К ., hang I. Указ. соч. С. 184.

4 8

охраны и оздоровления окружающей среды либо отношения по созданию материальных благ.

По юридическому содержанию налоговые льготы представляют собой изменение правового положения налогоплательщика. В этой связи в литературе возникла дискуссия относительно того, всегда ли правовые льготы носят характер прав. Сторонники причисления правовых льгот к правам настаивают на таком их характере, подчеркивая при этом, что правовые льготы представляют собой скорее дополнительные права.

Противники этой точки зрения отмечают, что правовые льготы - это не только дополнительные права, но и освобождение от установленных законом обязанностей. Так, И.С. Морозова отмечает, что рассмотрение правовых льгот как исключительно дополнительных прав было бы несколько односторонне и формально’"^. На наш взгляд, налоговые льготы представляют собой в целом изменение правового положения лица. Если исходить из того,

что правовое положение лица характеризуется набором определенных прав и обязанностей, то предоставление льгот подразумевает изменение данного набора в сторону предоставления дополнительных прав или в сторону уменьшения существующих обязанностей. При этом, если остановить взгляд на вопросе освобождения от обязанностей, то следует обратить внимание на следующее:

Обязанность представляет собой определенное долженствование, т.е.

тот вариант поведения, которому лицо должно следовать в силу предписания закона. Обязанность лишена возможности выбора лицом варианта поведения.

Если же закон освобождает лицо от определенных обязанностей,

предоставляя ему правовую льготу, то, по сути, речь идет о предоставлении возможности (права) неисполнения лицом возложенной на него обязанности.

В итоге получается, что даже если рассматривать правовую льготу как освобождение от обязанности, то речь в любом случае все равно будет идти о предоставлении указанному лицу дополнительного права. Только право в

74 М орозова И.С. Указ. соч. С. 14.

49

данном случае позиционируется в негативной конструкции, т.е. как право не исполнять определенную обязанность. Можно, естественно, возразить, что если мы говорим об освобождении от обязанности, то указанной обязанности вроде уже не существует, и о каком же праве не исполнять определенную обязанность тогда идет речь, если исключается сама обязанность. Нам представляется, что общая обязанность в данном случае сохраняется,

поскольку она изначально закреплена в законе. В случае же с налоговыми льготами, эта обязанность отпадает только тогда, когда лицо решает воспользоваться предоставленной ему налоговой льготой и реализует, тем самым, свое право не исполнять изначально возложенную на него обязанность или исполнять ее в ограниченном объеме.

С материальной точки зрения налоговые льготы всегда представляют собой экономическое преимущество, поскольку они приводят к освобождению лица от исполнения налоговой повинности либо исполнению ее в меньшем объеме. В «абсолютном выражении» это означает, что у налогоплательщика при использовании налоговой льготы остается в распоряжении большее количество денежных ресурсов.

5 0