экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

процессе перераспределения и оказывают серьезное влияние на воспроизводство.

К.В. Коробченко также придерживается мнения, что налоговые льготы могут выступать в качестве инструмента политики налогового регулирования^'^. Кроме этого, он подчеркивает возможность налоговых льгот являться:

элементом налогообложения;

одним из методов налоговой оптимизации;

объектом лоббирования либо инструментом политической борьбы.

С юридической точки зрения налоговые льготы представляются К.В. Коробченко именно в качестве элемента налогообложения. Иначе говоря, налоговая льгота подразумевает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого размер налоговых изъятий для налогоплательщика снижается или смягчается.

Будучи специальной нормой, действующей в строго определенных случаях,

налоговая льгота отличается этим от иных налоговых механизмов, при использовании которых размер или тяжесть налоговых обязательств налогоплательщика также снижается.

М.А. Лабоськин рассматривает налоговые льготы в качестве элемента специального правового статуса лица, механизма дополнения его основных прав и свобод специфическими возможностями юридического характера^^ На схожей позиции в определении сущности налоговых льгот стоит и В.В. Хрешкова^^. Так, она предлагает определиться с понятием правовой льготы, выделяя следующие ее признаки:

Коробченко К.В. Налоговые льготы; Понятие, признаки, значение, перспективы. Студенты в правовой науке: Правовой режим законности: обеспечение и защита. Сборник научных трудов. Издательство Воронежского университета. Вып. 4. Воронеж, 2003. С. 41-42.

Лабоськин М.А. Налоговые льготы; международно-правовой аспект. Ученые записки СанктПетербургского филиала РТА. Санкт-Петербург. 2004. С. 169.

Хрешкова В.В. Льготы в финансовом праве; Теоретико-правовой аспект [Электронный ресурс] // Финансовое право. 2007. № 2. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».

31

льгота представляет собой исключение, отклонение от единых требований нормативного характера;

льгота закрепляется в нормативном правовом акте;

льгота является способом юридической дифференциации, с ее помощью устанавливается специальный статус субъектов права;

льгота носит стимулирующий, компенсационный характер.

В этом случае В.В. Хрешкова подчеркивает характеристику правовых льгот как способа юридической дифференциации, при помощи которого устанавливается специальный статус субъектов права. Подобное свойство правовых льгот отмечалось и ранее^^. Применительно же к налоговым льготам данный подход означает, что они демонстрируют дифференцированное отношение государства к различным категориям налогоплательщиков.

Суммируя достижения российской правовой доктрины в области исследования понятия налоговой льготы, мы приходим к заключению, что в науке финансового права налоговые льготы рассматриваются в основном в качестве:

одного из основных элементов налогового закона;

формы выражения правовых стимулов;

реализации субъективного права налогоплательщика;

правомерного облегчения положения субъекта;

особого налогового механизма;

элемента налогообложения либо элемента структуры налога;

инструмента политики налогового регулирования;

элемента специального правового статуса лица;

способа юридической дифференциации.

Подобная теоретическая основа расширяет представление о налоговых льготах, поскольку раскрывает их различные грани. Вместе с тем, она не позволяет рассматривать налоговую льготу в едином контексте и лишний раз

37 Морозова И.С. Указ. соч. С. 12.

32

подтверждает проблему заключения налоговой льготы в рамки универсального определения.

Анализ позиций в отношении понятия налоговой льготы,

представленных в российской правовой доктрине, позволяет сделать следуюгций вывод: в науке российского финансового права, безусловно,

супдествует понимание комплексного характера налоговых льгот. При этом сущность данного правового института раскрывается, как правило, не в самом понятии налоговой льготы, а путем анализа ее признаков, раскрытия регулирующей функции налога, характеристикой формальной составляющей

налоговой льготы и пр.

Дополнительным аргументом в пользу сложной правовой природы налоговых льгот может служить и анализ традиционного понимания института налоговой льготы в немецкой правовой доктрине. Оно несколько отличается от приведенных выше результатов и во многом обусловлено отсутствием в немецком законодательстве легального определения налоговой

льготы.

На данное обстоятельство обращал внимание У. Бабровски еще в 1976

году^^. Так, он подчеркивал, что, несмотря на наметившуюся после Второй мировой войны тенденцию втягивать в налоговое право институты,

преследующие неналоговые цели, к которым относятся и налоговые льготы,

легального определения налоговой льготы так и не выработано. Как правило,

налоговые льготы определялись на тот момент путем приведения примеров отдельных налоговых льгот, ограничиваясь их дифференциацией на

субъективные и объективные.

Стремясь определить налоговую льготу как правовое явление,

У. Бабровски исходил из того, что она является производным институтом.

Следовательно, при определении налоговой льготы необходимо отталкиваться от исходного института, т.е. налога. Таким образом,

изначально должен существовать определенный налоговый состав -

38 Babrowski U. Die Steuerbefreiung als Rechtsform der Subvention. Tübingen. 1976. C. 29.

33

позитивное налоговое обязательство, от исполнения которого налогоплательщика можно было бы освободить, предоставив ему налоговую льготу. Налоговый состав, являющийся основой налогового обязательства,

должен характеризоваться всеми элементами, предусмотренными налоговой нормой. При присоединении к нему налоговой льготы последствия в качестве налоговой нагрузки, предусмотренные налоговым составом, не должны наступить. В результате в правовой плоскости между общей

налоговой нагрузкой и специальным налоговым освобождением возникает, по мнению У. Бабровски, формальное и нейтральное

определение налоговой льготы.

Производный характер налоговой льготы отмечает и И. Ланг .

Основываясь на ее исключительном характере, он приводит следующее общее определение: «Налоговая льгота - это исключение, которое

устраняет либо ограничивает наступление правовых последствий для определенного объекта налогообложения (объектные налоги) либо определенного субъекта налогообложения (субъектные налоги)». Поскольку,

как отмечалось выше, налоговые льготы носят производный характер, при определении налоговой льготы предлагается отталкиваться именно от этой ее сущностной характеристики. Так, взимание налога предполагает налоговое обязательство. Оно возникает при наличии соответствующих условий. Такие условия Й. Ланг обозначает в качестве позитивных условий,

обусловливающих возникновение налогового обязательства. Таким образом,

налоговое обязательство представляет собой совокупность материально­ правовых норм, содержащих абстрактные условия, при конкретном наличии которых устанавливается требование об уплате налога"^^. Такими условиями являются:

предмет или объект налогообложения. В данном случае законодатель определяет то, что подлежит налогообложению.

Таким образом, предмет налогообложения - это подлежащее

39Lang J. Systematisierung der Steuervergünstigungen. Berlin. 1974. C. 25.

’Там же. С. 30.

3 4

налогообложению благо (имущество) определенного содержания

иопределенного объема, которое соответствует составу,

содержащемуся в налоговом законодательстве;

субъект налогообложения, т.е. лицо, у которого возникает обязанность по уплате налога. Субъект налогообложения - это субъект права в соответствии с налоговым законодательством,

которому приписывается объект налогообложения;

величина налога, представляющая собой расчетнздо сторону налогового обязательства.

Указанные позитивные условия формируют правило, в отличие от налоговых льгот, которые формируют исключение из правила.

Таким образом, от перечисленных выше позитивных условий следует отличать негативные условия налогового обязательства. Негативными условиями налогового обязательства являются такие условия, которые, хотя и предполагают наличие облагаемого налогом состава, однако ограничивают либо исключают наступление правовых последствий налогового обязательства для указанного состава. В качестве таких негативных условий налогового обязательства и выступают налоговые льготы'^^ Й. Ланг отмечает,

что налоговая льгота не вступает в противоречие с принципом налогообложения. Она дополняет его, определяет его границы'^^. Если в основе налогообложения лежит принцип платежеспособности отдельно взятого налогоплательщика, то налоговая льгота является тем правовым институтом, который способствует реализации указанного принципа.

Как результат, Й. Ланг приходит к заключению, что налоговая льгота -

это правовая норма, предполагающая, что правовые последствия налогового обязательства или подлежащего налогообложению состава для определенных субъектов налогообложения не наступают или наступают в ограниченном

объеме"*^.

Lang I. Указ. соч. С. 63.

Там же. С. 75. 43 Там же. С. 75.

35

Схожей с Й. Лангом позиции в понимании налоговой льготы придерживается Х-В. Байер"^"^. По его мнению, льгота в налоговом праве подразумевает наличие, в первую очередь, определенной правовой нормы,

которая предусматривает при определенных условиях возникновение обязанности по уплате налогов. Если же дополнительная правовая норма устанавливает налоговую льготу, то правовые последствия, которые она предусматривает, должны отличаться в пользу налогоплателыцика от тех правовых последствий, которые наступили бы, если бы существовала только обязанность по уплате налогов. С формальной точки зрения налоговая льгота, таким образом, является правовой нормой, которая обусловливает при наличии определенных условий наступление для налогоплательщика более выгодных правовых последствий по сравнению с теми, наступление которых обусловливала бы обязывающая норма самостоятельно.

В зависимости от присущих им функций Х-В. Байер различает обособляющие и регулирующие налоговые льготы.

Обособляющие налоговые льготы являются частью самого налогового обязательства. Такая позиция объясняется следующим образом:

если сейчас все больше придерживаются мнения, что налоговые льготы служат экономическим, политическим и прочим неналоговым целям, то изначально предполагалось, что налоговая льгота служит совсем иным целям. Так, законодатель при установлении определенного налогового состава включает в него некоторые уточнения, так что налоговая льгота является ни чем иным, как уточняющим элементом базового состава налогообложения. В этом случае у нас все же возникает вопрос: чем обусловлено наличие обособленного состава налогообложения, и какую цель преследует законодатель, выделяя такой состав? Ведь наличие обособленного состава представляет собой исключение из общего правила налогообложения.

Bayer H-W. Die verfassungsrechtlichen Grundlagen der Wirtschaftslenkung durch Steuerbefreuungen // StuW

2/1972. C. 150.

3 6

в случае с регулирующими налоговыми льготами, речь идет о

преимуществах, которые сулят налогоплательщику более выгодные правовые последствия при выборе им предписанного в налоговой льготе варианта поведения. Однако, указанные льготы, по мнению Х-В. Байера,

являются скорее "инородным телом" в налоговом законодательстве,

поскольку служат иным (неналоговым) целям.

Отдельная группа представителей немецкой юридической науки рассматривает налоговые льготы в виде целевых правовых норм.

Д. Бирк исходит из понимания налоговой льготы в качестве

регулирующей (стимулирующей) правовой нормы'*^. Указанная норма отличается от фискальных норм, поскольку не преследует цели взимания налогов. Основной акцент при рассмотрении Д. Бирком вопроса о сущности налоговых льгот приходится на действие, которое оказывают правовые нормы. Если фискальные нормы оказывают действие, направленное на создание налоговой нагрузки, то регулирующие (стимулирующие) нормы имеют скорее организационное действие. Они направлены на наступление таких последствий, которые соответствуют пожеланиям законодателя в каждом конкретном случае. Для наступления указанных последствий государство отказывается от так называемого формального «справедливого» распределения налогового бремени и занимается «налоговой интервенцией».

Устанавливая налоговые льготы, государство вмешивается в обычные налоговые правоотношения. По сути, в случае с налоговыми льготами речь идет все время о налоговых нормах, посредством которых государство оказывает влияние на поведение налогоплательщика, обещая ему налоговые преимущества за выбор желаемого для государства варианта поведения.

Здесь необходимо оговориться, что, рассматривая вопрос о налоговых льготах, Д. Бирк, прежде всего, акцентирует свое внимание все же на так называемых регулирующих налоговых льготах, которые подразумевают

45 В1гк О. 81еиеггесЬГ Heidelberg. 2009. С. 60-61.

37

выбор налогоплательщиком предписываемого налоговой льготой экономически активного варианта поведения в обмен на пользование ею.

На схожей с Д. Бирком правовой позиции стоит Ш. Хомбург"^^. На его взгляд, налоговые льготы являются благоприятствующими целевыми регулирующими нормами, которые, в первую очередь, нацелены на изменение поведения. Фискальная цель стоит здесь на втором плане.

В качестве социально-целевых норм позиционирует налоговые льготы К. Типке"^^. Он понимает их как социально-целевые нормы, которые могут носить стимулирующий (регулятивный), интервенционистский,

инструментальный характер и иметь экономическое, социально-

политическое, культурно-политическое, экологическое и прочее содержание нефискального характера. Обозначая налоговые льготы в качестве социально-целевых норм, К. Типке подразумевает под их «социальностью» не поддержку отдельных социальных групп в узком смысле, а служение общественным интересам, всеобщему благосостоянию. Таким образом,

налоговые льготы как социально-целевые нормы ориентируются на начала справедливости и целесообразности. В случае отсутствия социального оправдания налоговой льготы, она превращается в элементарный «налоговый подарок». В случае с налоговой льготой не имеет значения порядок ее Предоставления, а также то, какое количество адресатов она охватывает48 .

Отмечается также, что налоговые льготы по существу не относятся к налоговому праву. Их обозначение в качестве налоговых льгот является неоправданным, поскольку они не имеют ничего общего с налогообложением. Они относятся к хозяйственному праву, праву социального обеспечения и прочим отраслям права и всего лишь облачены в налогово-правовую oбoлoчкy'^^.

При рассмотрении вопроса об определении налоговых льгот в науке следует отметить, что в немецкой правовой доктрине подчас используется

Homburg S. Allgemeine Steuerlehre. München. 2007. С. 180. Tipke К. Die Steuerrechtsordnung. Köln. 2003. C. 77.

Tipke K., Lang J. Steuerrecht. Köln. 1998. C. 184.

Там же. С. 184.

3 8

несколько различных терминов, объединенных под общим понятием налоговых льгот. К ним относятся, например, налоговые субвенции,

налоговые освобождения, налоговые привилегии и прочие^®.

М. Шаден в своем труде изначально ставит вопрос о соотношении понятий субвенции и налоговой льготы^\ Ответить на поставленный вопрос он пытается путем анализа термина «субвенция», который также используется для характеристики налоговой льготы. Здесь следует оговориться, что с точки зрения российской правовой действительности сравнение понятий налоговой льготы и субвенции является неактуальным,

поскольку Бюджетный кодекс Российской Федерации приводит свое определение субвенции, отличное от определения налоговой льготы. Итак,

обобщая ряд представленных в литературе мнений относительно понятия субвенции, М. Шаден приводит следующее ее определение: «Субвенция представляет собой денежные, либо равноценные денежным, платежи со стороны государства получателю субвенции, осуществляемые без какого-

либо встречного исполнения и направленные на достижение публичной цели». При этом в качестве получателей субвенции, по преобладающему мнению, выступают только частные лица. Если исходить из позиции, что получателями субвенции могут быть только частные лица, то можно допустить, что приведенное выше определение субвенции могло бы служить также для характеристики института налоговых льгот. Но тут М. Шаден задается вопросом о значении указанного термина субвенции с точки зрения ее влияния на равенство правового положения участников общественных отношений. Особенность субвенций заключается в том, что они затрагивают развитие конкуренции. В этом случае возникает вопрос: следовало бы тогда определить термин субвенции таким образом, чтобы он охватывал все государственные действия (платежи), ограничивающие конкуренцию, и

50 Schaden M. Die Steuervergünstigung als staatliche Leistung. Finanzverfassung und Gleichheitssatz. Sinzheim.

1998. C. 27. Там же. С. 27.

Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.

3 9

исключал бы те государственные действия (платежи), которые не оказывают влияние на развитие конкуренции? Если придерживаться указанной логики,

то из под определения субвенции оказались бы исключенными те льготы,

которые имеют нейтральное значение по отношению к конкуренции. Кроме того, ограничение конкуренции может иметь место и в тех случаях, когда определенные льготы предоставляются не только представителям частного сектора, но и публичного. В результате М. Шаден соглашается со следующим определением субвенции: «Субвенции представляют собой действия (платежи) со стороны государства получателю субвенции,

оказывающие влияние на развитие конкуренции, которые осуществляются без предоставления встречного равнозначного по рыночным меркам исполнения со стороны получателя, где получателями субвенций могут выступать представители частного и публичного секторов». Придерживаясь данного определения, М. Шаден приходит к выводу, что только часть налоговых льгот может быть охвачена им. По этой причине использование термина «субвенция» в качестве родового понятия для существ)тощих налоговых льгот не представляется целесообразным.

Вопрос о соотношении налоговых льгот с субвенциями, а также об определении налоговых льгот рассматривает и Г. Йохум. Он отмечает, что в общеупотребительном смысле под налоговой льготой понимают предоставляющее выгоду (преимущество) исключение из стандартного налогообложения . Однако данное определение, по мнению Г. Иохума, не может быть в полной мере использовано для правовой характеристики налоговых льгот, поскольку налоговое право включает в себя и иные исключения, которые не обязательно являются налоговыми льготами. При рассмотрении вопроса о понятии налоговых льгот Г. Йохум предлагает отталкиваться от двух составных элементов - налога и льготы54.

1осЬит О. 01е Steuervergйnstigung. ВегИп. 2006. С. 30.

Там же. С. 31.

4 0