экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

Подобное понимание института правовых льгот позволяет выявить сочетание в них личных и общественных интересов, основ взаимовыгодного сотрудничества государства и гражданина.

Примечательно, что схожих взглядов на правовые льготы придерживается и И.С. Морозова. Она рассматривает правовые льготы в качестве юридического средства^^. Таким образом, правовая льгота определяется как юридическое средство, с помощью которого создается режим благоприятствования для удовлетворения интересов и потребностей субъектов, имеющее для них компенсационное, стимулирующее либо гарантирующее значение. Создавая благоприятные условия для удовлетворения интересов и потребностей субъектов, льготы, по утверждению И.С. Морозовой, побуждают, заинтересовывают их в занятии отдельными видами деятельности и в следовании определенной модели поведения, которая является с точки зрения государства общественно полезной. Посредством права в сознание индивида вносится такая информация, которая будет им учитываться при определении целей, средств и результатов своего поведения. При помощи юридических средств,

подобных правовым льготам, законодатель расширяет возможности удовлетворения субъектами своих интересов, создавая для них режим наибольшего благоприятствования. В то же время он определяет те направления деятельности, в развитии которых заинтересовано государство*^.

Данное обстоятельство объясняет тот факт, что правовые льготы рассматриваются в теории права в контексте вопроса о государственном регулировании экономики. Так, отмечая роль правовых льгот,

М.Н. Марченко подчеркивает, что особое развитие указанный институт приобретает в процессе перехода от нерыночных социальных систем к рыночным. Потребность в совершенствовании механизма государственного

Морозова И.С. Льготы в российском праве: Вопросы теории и практики. Диссертация на соискание

ученой степени кандидата юридических наук. Саратов. 1999. С. 17. 16 Там же. С. 47.

21

регулирования экономики возрастает потому, что от того, как понимается и используется данный механизм, во многом зависят результаты экономического развития страны. Государство стремится установить и обеспечить общие правила поведения субъектов экономической деятельности, создать для них благоприятные условия. При выборе правовых средств, пригодных для достижения поставленных государством целей,

происходит оценка объективных факторов, которые определяют пределы и характер государственного вмешательства в экономику. В зависимости от экономических и социальных условий, а также уровня развития права и правового сознания, объективно существующих технико-юридических возможностей правовые льготы могут использоваться в качестве одного из средств достижения намеченных государством целей*^.

Если обратиться непосредственно к развитию института льгот в науке финансового права, то обращает на себя внимание то обстоятельство, что советская наука финансового права исходила в своих воззрениях на налоговые льготы из сложившейся законодательной базы в этой области. Это усилило формальный подход в понимании института налоговых льгот.

Так, Е.А. Ровинский рассматривал налоговые льготы в качестве одного из основных элементов налогового закона^^. Такая позиция была, с одной стороны, продиктована актуальным состоянием законодательства рассматриваемого периода. Он отмечал, что налоговое законодательство предусматривает по каждому налогу, и в особенности по налогам с населения, широкую систему льгот. При этом особо подчеркивалась их социально-экономическая составляющая (стимулирование отдельных видов производства, признание особых заслуг налогоплательщиков перед отечеством, учет семейного положения налогоплательщика и т.п.). С другой стороны, восприятие налоговой льготы как основного элемента налогового закона объяснялось самим определением советского налога в качестве обязательного и безвозмездного по форме платежа в доход государства.

Марченко М.Н. Теория государства и права. Москва. 1996. С. 400-409.

Ровинский Е.А. Советское финансовое право: учебное пособие. Москва. 1957. С. 107-108.

22

устанавливаемого высшим органом государственной власти СССР и уплачиваемого колхозно-кооперативными организациями, а также отдельными гражданами в размерах и сроки, предусмотренных законом. Как показывает анализ, в результате применения налоговых льгот подлежали изменению размеры и порядок уплаты конкретного налога. Таким образом,

налоговые льготы становились частью налогового закона и формально выступали в качестве одного из основных его элементов.

Не отстраняясь от формальной характеристики налоговых льгот,

С.Д. Цыпкин^^, в свою очередь, более концентрировал свое внимание на основаниях налоговых льгот, т.е. на тех обстоятельствах в налоговом законодательстве, с которыми связывается предоставление определенных исключений из налогообложения. Основание предоставления налоговых льгот стало ключевым в понимании данного правового института. Целевое назначение льгот различалось при этом по отдельным группам и даже видам платежей. Однако данный факт не мешал С.Д. Цыпкину выделить обш;ую

социальную направленность налоговых льгот. Кроме того, ввиду многообразия общественных отношений, а также учета интересов отдельных налогоплательщиков и их групп, помимо льгот, прямо указанных в законе,

подчеркивалась законодательная возможность предоставления дополнительных льгот для отдельных категорий налогоплательщиков.

В целом, нормы финансового права воспринимались в качестве элемента надстройки, регулирующего отношения производства и распределения, которые влияют на развитие экономического базиса. При этом отмечалось, что в зависимости от того, как будет сконструирован в нормах права порядок изъятия обязательных платежей в бюджет, как при этом будут учтены материальные стимулы производства, во многом будет зависеть успешное развитие экономики-20

Цыпкин С.Д. Советское финансовое право: учебник / отв. ред. Бесчеревных В.В., Цыпкин С.Д. Москва. 1982. С. 179-180.

Горбунова О.Н. Роль финансово-правовых стимулов и санкций в повышении эффективности общественного производства. Сборник научных трудов ВЮЗИ. Проблемы совершенствования управления народным хозяйством в одиннадцатой пятилетке. Москва. 1983. С. 78.

23

с переходом к рыночным отношениям финансовая система государства претерпела изменения. Это отразилось, как верно подчеркнула Н.И. Химичева, на структуре финансового права как отрасли, на содержании его институтов и норм, порядке взаимодействия граждан с государством^\

Не обошли стороной подобные изменения и институт налоговых льгот. Мы не станем утверждать, что произошли существенные изменения в правовой природе данного института. Однако его содержания они, безусловно,

коснулись. С переходом России к рыночной экономике новое звучание приобрел принцип экономического стимулирования, который, по мнению ряда ученых, и лежит в основе налоговых льгот. Так, согласно точке зрения Н.И. Химичевой, налоговые льготы являются формой выражения правовых стимулов и заложенных в них позитивных действий^^. Таким образом, налоговые льготы рассматриваются как проявление экономического стимулирования, призванного побуждать субъектов финансового права своевременно и эффективно выполнять свои обязанности, касающиеся формирования, распределения и использования денежных фондов публичного значения, изыскивать возможности экономии и выявления новых финансовых ресурсов. В этом смысле Н.И. Химичева подчеркивает ту важную роль, которая отводится налоговым льготам наряду с иными экономическими поощрениями. Кроме того, она обращает внимание на нацеленность финансового права на обеспечение приоритетности публичных интересов, но с учетом их влияния на частные интересы личности,

гарантировать которые призвана социально-экономическая политика государства. В этой связи требуют серьезного отношения вопросы об усилении социальной направленности в правовом регулировании финансовой деятельности государства .

Химичева Н.И. Принцип экономического стимулирования как инструмент современной финансово­ правовой политики в России. Реализация финансовой, банковской и таможенной политики: современные проблемы экономики и права. Сборник научных трудов (по материалам межвузовской научно-практической конференции, Саратов, 18 апреля 2008 г.). Саратов. 2008. С. 130.

Там же. С. 130.

Химичева Н.И. Финансовое право в системе российского права: проблемы и перспективы. Научные труды РАЮН. В 2-х томах. Том 1. Москва. 2002. С. 851-856.

24

«Недооцененность» налоговых льгот в финансовой системе обусловлена тем, что правовая основа для их существования и использования в настоящее время продолжает развиваться, как продолжают развиваться и научные дискуссии относительно сущности данного правового института.

Как реализацию субъективного права налогоплательщика рассматривать налоговую льготу предлагает В.В. Гриценко . По ее утверждению, налоговая льгота представляет собой реализацию субъективного права налогоплательщика или плательщика сборов,

установленную Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - «НК РФ»)^^, законами субъектов РФ о налогах, нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах, в виде частичного или полного освобождения от их уплаты, влекущего улучшение положения по сравнению с другими участниками налоговых правоотношений и не носящего индивидуального характера. Указанное понимание налоговых льгот, следуя утверждению В.В. Гриценко, наиболее полно отражает содержание понятия налоговой льготы и не противоречит ее легальному определению. Основанием рассматривать вышеприведенное определение как наиболее полное служат следующие его критерии^^:

оно не противоречит законодательному пониманию налоговой льготы;

в предлагаемом определении содержится указание только на тех участников налоговых правоотношений, к которым налоговые льготы применяются;

указанные участники могут в полном объеме (полностью) либо частично (в форме отсрочки или уменьшения ставки)

освобождаться от уплаты налога;

Гриценко В.В. К вопросу о правовом регулировании налоговых льгот в социальном государстве // Юридический вестник РГЭУ. Ростов-на-Дону. 2005. № 2. С. 52.

Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть Первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть Вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.

Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Саратов. 2005. С. 395423.

25

условия, порядок предоставления и отмены льгот четко устанавливается НК РФ;

запрет на предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, является вполне обоснованным,

закрепленным в НК РФ, и подтверждается негативной российской практикой (коррупция, лоббирование и т.д.).

Занимаясь разработкой категории налоговых льгот, В.В. Гриценко отмечает, что налог и налоговые льготы являются взаимосвязанными категориями финансового права. При этом указанная взаимосвязь проявляется не только в единстве данных правовых институтов, но и в их противоположности. Сравнение налога и налоговой льготы позволяет установить, что, с одной стороны, налоговая льгота является производным инструментом по отношению к налогу. Сама природа налоговой льготы заложена в налоге, без которого ее существование не представляется возможным. С другой стороны, в противовес налогу, как средству,

обременяющему налогоплательщика повинностью, налоговая льгота выступает в качестве средства, освобождающего налогоплательщика от этой повинности.

Если исходить из понимания налоговых льгот как средства,

исключающего налоговую повинность в целом или в части, то необходимо остановиться на условно называемом материалистическом подходе в их определении.

Данный подход предполагает рассмотрение налоговых льгот, прежде всего, как экономической категории. Так, при характеристике налоговых льгот с материалистической точки зрения во главу угла ставится их экономическое содержание. Оно сводится к определению того влияния,

которое налоговые льготы оказывают на финансовое состояние налогоплательщика. Как следствие, налоговые льготы трактуются в качестве материального преимущества, предоставляемого налогоплательщику.

26

Материалистического подхода в определении налоговых льгот придерживается, на нагл взгляд О.А. Черкашина . Она высказывает точку зрения, согласно которой правовая льгота представляет собой правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся, как в предоставлении особых преимуществ,

так и в освобождении от обязанностей. Налоговой льготой указанное облегчение становится потому, что затрагивает обязанность налогоплательщика по уплате налога. Таким образом, основное внимание при рассмотрении налоговых льгот акцентируется на тех положительных изменениях, которые происходят в экономическом положении налогоплательщика при предоставлении ему налоговой льготы. Подвергая анализу вторую часть НК РФ с содержательной позиции, О.А. Черкашина,

кроме того, отмечает факт подмены понятий в налоговом законодательстве.

Так, в отдельных случаях законодатель, по сути, устанавливает те же преимущества, которые ранее рассматривались в качестве налоговых льгот,

однако, более не называет и не признает их таковыми. В связи с этим действующее законодательство, по мнению О.А. Черкашиной, не позволяет однозначно определить, какое правовое явление закон относит к категории налоговой льготы, а какое нет. Ограничение налоговой льготы только ее материальной сущностью таит в себе риск того, что в качестве налоговой льготы можно рассматривать любой механизм, предполагающий облегчение материального положения налогоплательщика. Подобная позиция, очевидно,

не ведет к объективности в характеристике налоговых льгот.

Интерес вызывает также позиция М.В. Титовой , рассматривающей налоговые льготы в виде особого налогового механизма, содержащего в себе совокупность средств и способов, используемых для реализации налоговых отношений и исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей. При этом она соглашается, что правовое определение

27Черкашина О.А. Налоговые льготы как правовой институт. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва. 2007. С. 43-63.

28Титова М.В. Налоговые льготы. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Санкт-Петербург. 2004. С. 15-66.

27

налоговой льготы неразрывно связано с экономическим содержанием данного явления. Определить налоговую льготу, не затрагивая ее экономической сущности, не представляется возможным. М.В. Титова характеризует налоговую льготу как налоговый механизм, представляющий собой такое законодательно установленное преимущество в исполнении обязанности по уплате налогов, которым имеют право воспользоваться только отдельные, определенные законом, категории налогоплательщиков.

Подобная точка зрения позволяет, на наш взгляд, отказаться от упрощенного понимания налоговых льгот. М.В. Титова также предлагает выделить общие и специфические их признаки. К числу общих признаков относятся признаки,

характеризующие налоговую льготу как правомерное исключение из общих правил, при помощи которого законодатель выделяет положение определенной категории налогоплательщиков, устанавливая для нее наиболее благоприятные условия. Среди специфических же признаков налоговых льгот отмечаются следующие:

присутствие формальной характеристики, т.е. прямое указание на отнесение конкретного налогового механизма к налоговой льготе;

возможность установления налоговой льготы только в отношении какой-либо одной или нескольких категорий лиц;

содержание налоговой льготы в специальной норме,

устанавливающей определенное преимущество для исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога;

налоговая льгота представляет собой право налогоплательщика,

т.е. преимущество, от использования которого налогоплательщик имеет право отказаться либо приостановить его использование на один или несколько налоговых периодов.

Именно вышеуказанным признакам должен отвечать любой налоговый механизм, претендующий на отнесение его к категории налоговой льготы.

Абстрагируясь в этом случае от признаков, отражающих формальную

28

составляющую налоговой льготы, мы становимся свидетелями того, что в качестве исходной ее характеристики все же избирается материальная сущность.

Отдельная группа представителей юридической науки рассматривает налоговую льготу как основной или дополнительный элемент налогообложения либо элемент структуры налога.

Так, С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговые льготы не относятся к числу обязательных элементов юридического состава налога, поскольку в налоговой системе государства существуют налоги, исчисляемые без предоставления каких-либо льгот их плательщикам^^. Тем не менее,

налоговые льготы служат инструментом для выравнивания налогового бремени. Иногда без предоставления льгот нельзя обойтись, так как в противном случае может нарущиться принцип равного налогового бремени.

Будучи установленной, льгота становится неотъемлемым элементом юридического состава налога. При оценке природы налоговых льгот С.Г. Пепеляев предлагает руководствоваться системным подходом.

Существует тесная взаимосвязь между налоговой льготой и иными элементами юридического состава налога, которая должна приниматься законодателем в расчет при установлении налоговых льгот. В подтверждение данного тезиса приводится правовая позиция Конституционного Суда РФ,

согласно которой законодатель, устанавливая налоговые сборы, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объекты и налогообложения, которые могут быть определены не только посредством их перечисления, но и посредством установления налоговых

льгот30.

Пепеляев С.Г. Налоговое право; учебник / под ред. Пепеляева С.Г. Москва. 2003. С. 117-118.

“ Постановление Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П "О проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" // СЗ РФ. 2000. № 14. Ст. 1533.

29

с.в. Барулин и А.В. Макрушин^\ в свою очередь, рассматривают

налоговые льготы в дв)ос аспектах, а именно:

как элемент налогообложения (структуры налога);

как важнейший инструмент политики налогового регулирования экономики.

Такой взгляд обусловлен тем, что действующее законодательство закрепляет требование об определении элементов структуры налога, т.е. всех основных внутренних составляющих условий и правил его взимания.

Поэтому налоговая льгота при ее установлении всегда становится составной частью структуры налога. В более широком смысле налоговые льготы являются инструментом, при помощи которого государство проводит свою

налоговую политику.

На схожей позиции в понимании налоговой льготы стоит

Ю.А. Крохина^^. Она трактует налоговую льготу в качестве дополнительного элемента правового механизма налога. Подчеркивается при этом, что налоговая льгота детализирует специфику конкретного платежа и создает завершенную и полную систему налогового механизма. Подобный подход в науке отражает строгое формально-юридическое понимание налоговой льготы.

В литературе налоговые льготы также рассматриваются в качестве

инструмента политики налогового регулирования. Такую возможность использования налоговых льгот в качестве инструмента осуществляемой

государством фискальной политики отмечает, например,

О.А. Красноперова^^. По ее мнению, налоговые льготы выступают в качестве одного из инструментов реализации регулирующей функции налогообложения, суть которой состоит в том, что налоги участвуют в

Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики [Электронный ресурс] // Финансы. 2002. № 2. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».

Крохина Ю.А. Налоговое право России: учебник для ВУЗов / отв. редакторы Крохина Ю.А. Москва. 2007. С. 53.

Красноперова О.А. Динамика законодательства Российской Федерации в сфере налоговых льгот // Гражданин и право. 2000. № 3. С. 49.

30