экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

означает получение дополнительных преимуществ отдельными категориями налогоплательщиков, концепция льготного налогообложения соответствует конституционному принципу равенства всех перед законом. Налогоплательщики - субъекты льготного налогообложения изначально находятся в менее выгодных экономических (социальных) условиях по сравнению с иными субъектами налогообложения. Сложивщееся фактическое неравенство порождает идею компенсации со стороны государства, которая лежит в основе льготного налогообложения и ведет к обеспечению конституционного равенства налогоплательщиков.

5.Наличие системы контроля над обоснованностью налоговых льгот в процессе принятия нормативных правовых актов об их установлении позволит минимизировать негативные последствия от действия экономически и социально неоправданных налоговых льгот. В рамках создания системы контроля предлагается закрепление на законодательном уровне таких контрольных мероприятий, как: (а)

проверка условий, необходимых для введения налоговой льготы; (б)

расчет социально-экономического эффекта от действия налоговой льготы; (в) разработка перечня условий, необходимых для успешной реализации налоговой льготы.

6.Эффективность правового регулирования налоговых льгот требует их постоянного мониторинга в целях определения позитивного социально-экономического результата действия конкретной налоговой льготы, а также необходимости ее дальнейшего сохранения в финансовой системе государства. Практика мониторинга налоговых льгот, используемая в ФРГ, позволила сделать вывод о том, что осуществление государством функции мониторинга не должно исключать гарантий стабильности налогового законодательства и приводить к слишком частому его изменению. Пересмотр налоговых правоотношений и налогового дохода предыдущих периодов влечет

И

нарушение интересов налогоплательщиков, поскольку величина подлежащих уплате налогов учитывается хозяйствующими субъектами в расчете экономической эффективности их деятельности и не может быть скорректирована государством в произвольном порядке.

7.Построение системы налоговых льгот предполагает анализ объективных и субъективных условий, существующих на момент принятия соответствующих нормативных правовых актов в области льготного налогообложения. Исследование личностных характеристик налогоплательщиков в ФРГ позволило установить причины, в силу которых субъекты налоговых правоотношений при прочих равных условиях выбирают различные варианты юридически значимого поведения. Ввиду того, что реализация налоговых льгот зависит от активных действий налогоплательщиков, понимание мотивов, которые лежат в их основе, позволит принять меры, направленные на повышение эффективности правового регулирования налоговых льгот

вРоссии. В качестве таких мер, способных оказать позитивное

воздействие на субъективную составляющую процесса установления,

использования и применения налоговых льгот, предлагаются, в

частности, информационная обеспеченность налогоплательщика,

устранение бюрократических преград, повышение квалификации сотрудников налоговых органов, искоренение причин,

способствующих деформации правосознания и т.д.

Практическая значимость полученных результатов и их

апробация.

Результаты, полученные в рамках настоящего исследования, могут быть использованы органами законодательной власти в процессе принятия нормативных правовых актов, призванных регулировать налоговые отношения. Комплексный подход к процессу установления налоговых льгот,

особое внимание к вопросу целесообразности и обоснованности их предоставления могут послужить стимулом для внесения соответствующих

12

изменений в действующее налоговое законодательство с целью совершенствования налоговой системы государства.

Выводы, содержащиеся в настоящей работе, могут быть приняты во внимание при прогнозировании налоговой политики государства, в процессе мониторинга эффективности существующих налоговых льгот и их

«инвентаризации».

Возможно также использование результатов данного исследования в процессе применения правовых норм.

Апробация результатов исследования осуществлена в трех статьях,

опубликованных автором в журналах «Актуальные проблемы российского права», «Налоги и налогообложение», а также в рамках докладов на научно-

практических конференциях.

Материалы настоящей диссертации могут быть использованы в учебных целях для преподавания дисциплин финансового и налогового права и для последзлощих научных разработок.

Структура диссертации определена целями и задачами,

поставленными в рамках научного исследования. Настоящая диссертация состоит из введения, двух глав, включающих четыре параграфа, заключения и списка использованной литературы.

13

Глава 1. Понятие и цели установления налоговых льгот в РФ и

ФРГ

§ 1. Доктринальное понимание налоговых льгот в России и ФРГ

Налоговая система государства традиционно складывается под влиянием социально-экономических, политических и правовых условий.

Они определяют ее сущность и формируют содержание основных ее институтов.

Своеобразие предмета изучения обусловливает интерес юриспруденции к правовой составляющей налоговой системы. Ее комплексное исследование неизменно требует детального анализа правовых институтов внутри нее. Именно поэтому наука не может обойти стороной и институт налоговых льгот. Следует обратить внимание, что в науке и в законодательстве для характеристики отношений, связанных с установлением и использованием налоговых льгот, зачастую применяется такой термин, как «льготное налогообложение»^. Исходя из избранного нами комплексного подхода к исследованию налоговых льгот, мы также считаем целесообразным использование данного термина в рамках настоящей работы, поскольку льготное налогообложение охватывает, по нашему мнению, весь комплекс общественных отношений, связанных с установлением и использованием налоговых льгот, в том числе, полномочия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по их установлению, права и обязанности налогоплательщиков,

основания возникновения права на использование налоговых льгот, порядок исполнения обязанности по уплате налогов и пр.

^ Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва. 2003. С. 245; Закон Калужской области «О порядке предоставления льгот по региональным налогам и сборам» от 15.06.2000 г. № 21-03 // Весть. 2000. № 141; Закон Санкт-Петербурга «О государственной поддержке инвестиционной деятельности на территории Санкт-Петербурга» от 30.07.1998 г. № 185-36 // Вестник Законодательного Собрания СанктПетербурга. 1998. № 10-11.

14

Достижения науки финансового права показывают, что в череде изучаемых институтов налоговой системы однозначного подхода в отношении налоговых льгот до сих пор не сложилось. Отсутствие их единообразного доктринального понимания свидетельствует о комплексности данного правового института. По этой причине авторы все чаще выделяют отдельные признаки налоговых льгот либо рассматривают их в строго определенной правовой плоскости. Причем такое положение, как обнаруживается, характерно не только для российской практики. В науке в целом наблюдается тенденция исследования налоговых льгот через призму той сущностной характеристики льготы, которую автор выбирает в качестве решающей. Как следствие, доктринальное определение налоговой льготы приводится в зависимости от указанной исходной характеристики.

В российской юридической науке исследования в области налоговых льгот отмечаются еще в дореволюционный период. Несмотря на то, что в науке зачастую бытовало ироничное мнение о том, что открытия в области финансов более невозможны, юридическая наука все же стремилась совершенствовать свои достижения в изучении институтов финансового права. Верно подчеркивал Н.И. Тургенев, что развитая налоговая система является признаком образованности общества. Если мы видим, что собирание налогов в одном государстве более согласуется с выгодами народа, нежели в другом, то мы смело можем сказать, что в первом государстве народ пользуется лучшими законами, большею свободою, и,

следовательно, большим благосостоянием, нежели в последнем^.

Стремление к совершенству налоговой системы является вполне понятным и логичным желанием для государства и для налогоплательщика.

Фискальная система государства носит непростой характер. Поэтому во все времена обоснованно звучат предостережения от поверхностного взгляда на

Сперанский М.М., Тургенев Н.И., Орлов М.Ф. У истоков финансового права. Москва. 1998. С. 128-132.

15

налоги. И.И. Янжул отмечал, что только глубокое изучение позволяет выявить все значение податных систем для народного хозяйства6.

Исторически в науке финансового права традиционно уделялось особое внимание отдельным элементам, составляющим основу финансовой системы государства. Налоговые льготы при этом рассматривались в качестве составного элемента фискальной системы, определяющего границы налогообложения. Льготы характеризовались в качестве изъятий из обязательности обложения. Если подвергнуть анализу обстоятельства,

служившие основанием для применения изъятий из налогообложения в предыдущие периоды, то наблюдается следующая тенденция: льготы по налогообложению в меньшей степени носили экономический характер,

нежели современные налоговые льготы. Они, как правило, предоставлялись отдельным социальным группам в силу их особого (привилегированного)

положения (дворяне, представители иностранных посольств), либо в силу их крайне бедственного положения и фактической неспособности нести налоговую повинность (неимущие слои населения). Видимо, по этой причине налоговые льготы подчас характеризовались в качестве милости, которзто закон дарует налогоплательщику^.

Кроме того, из приведенного И.Х. Озеровым анализа форм взимания,

существовавших в Российской империи в конце девятнадцатого века,

следует, что применение налоговых льгот (предоставление отсрочек и рассрочек по недоимкам) служило вынужденной мерой для выравнивания экономического положения крестьян и освобождения их от гнета недоимок.

Так, при определении порядка возбуждения ходатайств об их отсрочке и рассрочке, устанавливалось требование об обязательном расследовании хозяйственного положения и платежных средств сельского общества, для которого запрашивалась соответствующая льгота^.

®Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. Москва. 2002. С. 245.

^ Янжул И.И. Указ. соч. С. 241, 250.

* Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Курс лекций. Москва. 1905. С. 188.

16

с течением времени финансовая система государства развивалась. В

связи с тем, что общественные отношения претерпевали изменения, меняли свое содержание и правовые нормы. Все больше в науке стали отмечать не только вынужденный либо произвольный характер налоговых льгот,

обусловленный уровнем благосостояния налогоплательщика, но и их социально-целевой характер^. В частности, А.А. Исаев объяснял наличие изъятий в налогообложении целями государства. Высшая задача государства представлялась как создание такого порядка, при котором наиболее полно осуществляется идея общего блага. Следуя этому тезису, требование об освобождении от налога становится обоснованным тогда, когда привлечение к подати противоречит идее государства. Как следствие, от налогов должны быть, например, освобождены юридические лица, задействованные на ниве просвещения, а также содействующие росту благосостояния малоимущих классов. К таким категориям налогоплательщиков, подпадающих под освобождение, причисляются художественные, воспитательные,

музыкальные и богоугодные заведения, а также кредитные, потребительские,

производственные товарищества, поскольку они избавляют малоимущих от материальной нужды. Цели подобных учреждений совпадают с целями государства, а потому налогообложение не должно препятствовать их существованию и развитию. Безусловно, что А.А. Исаев не обошел вниманием и традиционные налоговые льготы, предоставляемые малоимущим слоям населения. В этом случае он предлагал отталкиваться от критерия «достаточности выгоды», получаемой налогоплательщиками от своей деятельностиОт налогообложения должны быть освобождены,

таким образом, физические лица, доход которых едва достаточен для покрытия крайне необходимых потребностей. Необходимо иметь ввиду, что для более успешной реализации данного принципа нельзя раз и навсегда определить доход, который должен быть свободен от налогообложения. Куда целесообразнее представляется установить низший размер удовлетворения

Исаев А.А., Тарасов И.Т. Финансы и налоги. Очерки теории и политики. Москва. 2004. С. 499. 10Исаев А.А., Тарасов И.Т. Указ. соч. С. 497-503.

17

потребностей, исходя из реалий общественной жизни. Кроме того, при определении имущественного положения налогоплательщика и получаемого им дохода требуется установить, используется ли имущество только для собственных нужд налогоплательщика или оно служит источником дохода.

Не следует обходить вниманием и семейное положение налогоплательщика,

а также факт наличия у него иждивенцев. Иные изъятия, предоставляемые налогоплательщикам, не заслуживают оправдания. Кроме того, особо хочется отметить позицию А.А. Исаева в отношении выбора между налоговыми льготами и иными средствами экономического стимулирования,

которая заключается в следующем: применение налоговых льгот ведет к недополучению доходов бюджета, тогда как прямое финансирование требует непосредственных расходов государства. Поскольку второе воспринимается гораздо тяжелее, то в ряде случаев замена налоговых льгот прямым финансированием может служить гарантией того, что льготные финансовые механизмы будут предоставляться более обдуманно, в соответствии с действительными потребностями государства.

Подобная позиция наиболее приближена по своему содержанию к современному пониманию института налоговых льгот. Развитие общественных отношений привело к тому, что актуальная точка зрения на институт льгот отличается от исторического контекста их существования и

понимания в правовой системе российского государства.

Становление современного института правовых льгот связывают с реализацией такого метода социального регулирования как понуждение.

Несмотря на то, что понуждение в своем традиционном понимании воспринимается скорее как явление негативное, в данном случае речь идет все же о его положительной стимулирующей составляющей. В частности, в

толковом словаре русского языка отмечается такое значение «понуждения»,

как «побуждать, поощрятъ»^^. В основу налоговой льготы, таким образом,

18

налогоплательщику в качестве одобрения со стороны государства его социально или экономически значимой деятельности. Государство определяет для себя наиболее приоритетные для него на данном историческом этапе направления развития и использует регулирующую функцию налога для того, чтобы задействовать потенциал самой экономики и общества. Как следствие, обещанное налоговой льготой преимущество составляет содержание налоговой льготы и определяет среди прочих факторов выбор налогоплательщиком экономически либо социально значимого варианта поведения. Следует при этом оговориться, что речь в этом случае идет о тех видах налоговых льгот, которые нацелены на развитие экономической либо социальной активности, а не являются традиционной компенсацией для налогоплательщиков, относящихся к наименее защищенным социальным слоям.

А.Б. Венгеров отмечает, что в основе правового воздействия в данном случае лежит материальное стимулирование, когда установленная материальная и иная выгода определяет социально необходимое, желаемое поведение лица. По сути, в случае с правовыми льготами происходит использование права, т.е. имеет место один из активных способов воплощения права в жизнь. Субъекту предоставляется возможность активного обеспечения своих интересов, в результате чего из всего доступного правового арсенала он выбирает способ наиболее оптимального поведения, а также наиболее эффективное средство для достижения своей цели12.

Одним из основоположников теоретической разработки проблемы льгот в праве является А.В. Малько. Следует отметить, что в теории права превалирует условно называемое инструментальное понимание правовых льгот. Данный подход характеризуется тем, что он предполагает рассмотрение льгот в праве в качестве юридических средств. В самом общем виде под юридическими средствами понимают правовые явления.

■Венгеров А.Б. Теория государства и права; учебник. Москва. 2008. С. 343, 499.

19

выражающиеся в инструментах (установлениях) и деяниях (технологии), с

помощью которых удовлетворяются интересы субъектов права,

обеспечивается достижение социально-полезных целей . А.В. Малько рассматривает правовые льготы как позитивные правовые средства, чье воздействие на общественные отношения сопровождается благоприятными юридическими условиями, а именно, свободой выбора, добровольностью,

расширением возможностей, способствующими удовлетворению заложенного в льготах субъективного интереса и достижению блага^"^.

Льготы объединяются в этом случае под более общим понятием правового стимула. Правовой стимул представляет собой побуждение к законопослушному поведению, создающее для удовлетворения собственных интересов субъекта режим благоприятствования. Предлагая характеристику правовых стимулов, А.В. Малько выделяет следующие признаки их реализации:

правовые стимулы связаны с благоприятными условиями для осуществления собственных интересов личности, так как выражаются в обещании либо предоставлении ценностей, а

иногда - в отмене либо снижении меры лишения ценностей;

правовые стимулы сообщают о расширении объема возможностей;

правовые стимулы выражают собой положительную правовую мотивацию;

правовые стимулы направлены на упорядоченное изменение общественных отношений, а также выполняют функцию развития социальных связей;

правовые стимулы предполагают повышение позитивной активности.

Малько А.В. Теория государства и права: Курс лекций / под ред. Матузова Н.И., Малько А.В. Москва. 2000. С. 722.

Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. Теоретико-информационный аспект. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Саратов. 1995. С. 69-76.

20