экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

с другой стороны, при установлении налоговых льгот необходимо учитывать отношение к этому той категории налогоплательш;иков, на которую действие налоговых льгот не распространяется. Если законодатель,

устанавливая налоговые льготы, не следует в полной мере правовому механизму их введения, то у лиц, не подпадаюш;их под действие налоговых льгот, может сложиться впечатление об их необоснованности и несправедливом устройстве суш;ествующей системы налогообложения. В

литературе отмечается, что категория справедливости оказывает особое влияние на налоговую мораль и налоговое правосознание . Справедливость

- это явление не только морального характера, но также и правового,

экономического и социального. В том случае, когда законы рассматриваются как справедливые или несправедливые, речь всегда идет об их нравственной оценке. В каждом конкретном случае следует учитывать, насколько налогоплательгцик воспринимает то или иное правовое предписание как справедливое. В правовом государстве к нормам права предъявляются повышенные требования. С точки зрения налогового права значение имеет равномерное распределение налогового бремени, когда значительная часть общества призвана разделить налоговое бремя со своими согражданами^

Очевидно, что отсутствие справедливости является одним из факторов,

оказывающих негативное влияние на правосознание налогоплательщика,

поскольку данное обстоятельство исключает единообразное применение норм налогового права. Таким образом, отдельного внимания заслуживают отношения на уровне «налогоплательщик-налогоплательщик».

Налогоплательщик задает себе не столько вопрос, насколько приемлемым

(выносимым) является его индивидуальное налоговое бремя, сколько вопрос о соотношении его налогового бремени с налоговым бременем других налогоплательщиков^®^ Так А. Кляйн, обобщая высказанные в литературе точки зрения по данному поводу, подчеркивает, что у многих

Klein А. Указ. соч. С. 90.

302Tipke К. Besteuerungsmoral und Steuermoral. С. 12.

303Klein А. Указ. соч. С. 94.

151

налогоплательщиков отсутствует определенный масштаб для измерения собственного налогового бремени. Кроме того, для налогоплательщиков не всегда является обозримым, из каких факторов оно складывается. По этой причине они легко ориентируются на других налогоплательщиков, в

результате чего у них с легкостью возникает чувство зависти и несправедливости^®'^.

Представляется ли возможным в вопросе налогообложения ориентироваться на какой-то универсальный идеал справедливости? Ответ на этот вопрос, скорее, будет отрицательным, поскольку конкретным содержанием категорию справедливость наполняет общество, подверженное постоянным переменам. Соотношение того или иного требования с идеалом справедливости решает каждое общество в свое время. Если законодатель всерьез воспринимает переменчивость идеалов справедливости, они могут стать основой современного налогового права, при условии их достаточности, гомогенности и непротиворечии конституционным основам305 .

Решающее значение имеет учет государством указанных идеалов при осуществлении правового регулирования. Исходя из того, что обозначенные выше категории являются категориями духовного порядка, а значит и определяющими при выборе отдельным налогоплательщиком того или иного варианта поведения, их анализ требует особо трепетного отношения законодателя. Законодатель должен учитывать особенности правосознания налогоплательщика, однако это вовсе не означает ориентацию правотворческой деятельности на дефекты и недостатки такого правосознания. Порокам правосознания отводится при рациональном подходе функция дополнительного импульса для усовершенствования механизма реализации правовых норм и развития мер организационного характера. Иными словами, усилие государственных органов следует направить на устранение в правовой и социальной системах государства

Там же. С. 94. 305 Там же. С. 101.

152

причин правового нигилизма и искаженного восприятия юридических реалий. Желаемый эффект правового регулирования становится возможным только в том случае, когда оно носит системный характер и мероприятия,

направленные на его совершенствование, проводятся параллельно. В

противном случае пропасть между желаемой и действительной моделью регламентации и развития общественных отношений становится все более существенной и не позволяет достичь качественного развития общественных связей.

В жизни общества, с точки зрения Г.П. Толстопятенко, действует множество факторов, влияющих на правосознание людей. Различные социальные группы имеют разный уровень правосознания, определяемый доступностью правовой культуры и социально-экономическими условиями жизни в целом. Правосознание отдельных групп во многом определяется политикой государства в области культуры и образования. По этой причине особое внимание следует уделять вопросу воспитания уважения к личности,

ее правам и свободам, правовым ценностям гражданского общества^®^.

Данный тезис мог бы составить основу для построения современной системы налогового регулирования. Необходимо отойти от позиции, когда призыв к совершенствованию духовной составляющей правового регулирования носит исключительно декларативный характер. Право в нынешних условиях должно опираться не только на экономическую информацию, но и на духовную жизнь общества. Необходимо знать, какова человеческая природа вообще, и как она модифицируется в каждую историческую эпоху. При формулировке любого правового решения требуется постичь явные и скрытые мотивы, движущие интересами людей^®^.

Иначе роль и значение права в жизни общества останутся недооцененными.

Если в основе решений и действий лица лежит правовая норма, которая надлежащим образом соотносится с его представлениями о социально и экономически активной деятельности, она становится для него руководством

306Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 259-260.

307Казимирчук В.П., Поленина С.В. Указ. соч. С. 70.

153

к правомерному и социально полезному поведению. В частности, практика последних лет в России показывает, что при принятии экономических решений о создании либо развитии промышленного производства, субъекты хозяйственной деятельности отталкиваются, в том числе, от состояния правового регулирования обш;ественных отношений в отдельных субъектах Российской Федерации. Наличие нормативных правовых актов,

определяюпдих правовую основу хозяйственной деятельности, позволяют бизнесу не только разобраться в предоставленных ему правах и возложенных на него обязанностях, но также получить правовые гарантии при выборе юридически значимого варианта поведения. Кроме того, существенная роль отводится в этом случае и налоговых льготам, предоставляемым на уровне субъектов Российской Федерации. Подобные механизмы в действительности стимулируют привлечение инвестиций, что в целом позитивно отражается на социально-экономическом развитии того или иного региона.

Право, по мнению С.С. Алексеева, оказывается способным, и это является качеством уникального порядка, переводить «свободу вообще» в

деловую активность. Правовые институты, втягивая людей при оформлении и реализации тех или иных отношений в соответствующие юридические конструкции, тем самым вводят их в такие социальные структуры, где оптимальным вариантом поведения является созидательная деятельность по достижению позитивного результата308.

Анализ субъективной составляющей поведения налогоплательщика свидетельствует о том, что каждый из них руководствуется в своем юридически значимом поведении определенными установками, которые составляют его правосознание. Действия налогоплательщика продиктованы его представлениями о долге, страхе, компенсации, социальной справедливости и т.п. Таким образом, если правовое регулирование ставит перед собой цель достучаться до каждого участника общественных отношений, оно должно учитывать взгляды и представления о праве каждого

Алексеев С.С. Избранное: Наука права. Общесоциальные проблемы. Публицистика. Москва. 2003. С. 262.

154

и содержать в себе механизм воздействия на них. Только в этом случае правовое регулирование становится эффективным.

Выводы:

1. Результаты исследований в области правового регулирования общественных отношений, возникающих в процессе установления и использования налоговых льгот, показывают, что государственное воздействие на указанные отношения предполагает учет ряда факторов,

определяющих его эффективность.

При анализе формальной составляющей процесса правовой регламентации налоговых льгот, прежде всего, на себя обращают внимание требования к порядку принятия нормативных правовых актов об их установлении. Сравнительный анализ российской и немецкой систем законодательства приводит нас к заключению о наличии в правовых системах данных государств преимущественно аналогичной процедуры принятия законов о введении налоговых льгот, которая в целом не отличается от процедуры принятия иных законодательных актов.

Однако, как бы значимы не были требования, определяющие порядок принятия нормативных правовых актов об установлении налоговых льгот,

сам процесс их введения предполагает не только соблюдение традиционных предписаний в отношении внесения, рассмотрения и принятия законопроектов, но и решение ряда ключевых вопросов, затрагивающих правомерность и обоснованность внедрения налоговых льгот в финансовую систему государства.

Как справедливо отмечает Г.В. Петрова, институты налогового законодательства должны отвечать актуальным требованиям развития экономики и уровню налогово-правовой культуры, быть понятны, доступны,

практически исключать необходимость их дополнительного толкования, а

также соответствовать реально сложившимся в обществе условиям309

' Петрова Г.В. Общая теория налогового права. Москва. 2004. С. 73.

155

2. Так, в рамках исследования налоговых льгот объектом изучения становится проблема их соотношения с конституционно провозглашенным принципом равенства всех перед законом. Нарушают ли налоговые льготы данный принцип? На наш взгляд, ответ на этот вопрос является отрицательным, поскольку налоговые льготы развивают его и способствуют достижению не формального, а действительного равновесия между правами и обязанностями налогоплательщиков, оказывавшихся в разных экономических и социальных условиях. На такой позиции стоит и Конституционный Суд РФ, отметивший, что смысл принципа равенства заключается не в его формальном характере, а в его содержании. Вопрос о соотношении налоговых льгот с принципом равенства был предметом исследования и в Конституционном суде ФРГ. В итоге Конституционный суд ФРГ выработал на этот счет правовые формулы, суть которых заключается в том, что нарушение принципа равенства при установлении налоговых льгот имеет место только в том случае, когда отсутствует какое-либо разумное основание дифференциации, оправдывающее различное отношение государства к налогоплательщикам.

3. Позиция Конституционного суда ФРГ в отношении вопроса о соотношении налоговых льгот с принципом равенства наводит на мысль о необходимости детального обоснования законопроекта, предполагающего предоставление налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков.

В России и ФРГ существует парламентская традиция, согласно которой проекты нормативных правовых актов снабжаются дополнительными объяснениями. Однако гарантирует ли такая процедура обоснованность установления налоговых льгот? Предыдущий опыт показывает, что формально-процедурное требование обоснованности налоговых льгот не гарантирует. По этой причине в науке предлагается не только закрепить указанное требование на законодательном уровне, но и детально

156

предусмотреть конкретное содержание обоснования, чтобы оно позволило достичь желаемого результата.

4. Не менее значимым аспектом правового регулирования налоговых льгот является контроль за их состоянием. Функция государственного контроля подразумевает постоянный мониторинг действующих налоговых льгот с тем, чтобы вовремя обнаружить неэффективные либо более необоснованные налоговые льготы.

Существование таких элементов в финансовой системе государства может оказать негативное влияние на развитие хозяйственных отношений и привести к ограничению конкуренции на рынке.

5. Если с течением времени возникает необходимость отмены налоговых льгот, то встает вопрос об особенностях данной процедуры.

Процесс отмены налоговой льготы предполагает внимание к его правовым,

экономическим, социально-политическим и прочим составляющим. Главное,

на что следует обратить внимание при отмене налоговых льгот, это соблюдение прав налогоплательщиков.

В российской и немецкой правовой доктрине преобладает мнение, что упразднение налоговых льгот само по себе не ведет к ограничению либо нарушению прав налогоплательщиков. Однако отмена налоговой льготы предполагает, что налогоплательщик более не будет получать того материального преимущества, которое предоставляла ему налоговая льгота.

Следовательно, налицо ухудшение его прав. В этой связи Конституционный Суд РФ обозначил позицию относительно запрета применения обратной силы к нормативному правовому акту об отмене налоговых льгот.

Аналогичной позиции придерживается и Конституционной суд ФРГ. Свою позицию он обосновывает необходимостью поддержания доверия участников экономических отношений к законодательству и государству.

Данный принцип подразумевает запрет на внесение произвольных изменений в законодательные акты, регулирующие длящиеся общественные отношения.

Основу точки зрения Конституционного суда ФРГ составляет идея о

157

стабильности законодательства, которая служит гарантией для участников общественных отношений, которые указанным законодательством регулируются.

6. Комплексный подход к системе правового регулирования налоговых льгот предполагает оценку не только формально-юридических особенностей их установления и отмены, а также связанных с этим явлений объективной реальности, но и субъективных факторов, способных оказать влияние на процесс реализации налоговых льгот. Одним из таких факторов является налоговая культура. То, как воспринимаются налоговые льготы отдельными налогоплательщиками, имеет принципиальное значение для их использования, поскольку именно от действий налогоплательщика зависит,

достигнет ли льгота поставленной цели или нет. Исследование мотивов поведения позволяет разработать меры, направленные на устранение причин,

способствующих негативному субъективному восприятию налоговых правовых норм участниками общественных отношений. К сожалению, таких причин существует достаточно. В рамках настоящего исследования мы попытались проанализировать часть из них и показать, на какие факторы следует обратить внимание при формировании государством своей налоговой политики. Как выясняется, внедрение налогового механизма еще не гарантирует его успешное функционирование. Не менее важным является создание условий, при которых данный механизм станет работать.

158

Заключение

Подводя итог диссертационному исследованию, представляется необходимым сформулировать основные положения, имеющие теоретическое и практическое значение для развития системы комплексного правового регулирования налоговых льгот.

Анализ ситуации, сложившейся в российской экономике в последние годы, свидетельствует о наличии тенденции активного использования государством налоговых льгот для привлечения инвестиций. Положительной оценки заслуживает опыт ряда российских регионов (Санкт-Петербург,

Ленинградская область. Калужская область и пр.), где налоговые льготы повлияли на решения инвесторов о локализации своего производства на указанных территориях.

Тем не менее, отсутствие концептуального подхода к установлению и применению налоговых льгот по-прежнему не позволяет в полной мере задействовать регулирующую функцию налога и превратить его в эффективный рыночный инструмент воздействия на усложняющиеся экономические и социальные отношения. Между тем справедливо отмечено,

что в налогах заложены большие возможности по регулированию социально-

экономических процессов, что позволяет рассматривать их в качестве сильного механизма в системе социального управления^

С юридической точки зрения проблема развития льготного налогообложения на современном этапе обусловлена недостатками системы его правового регулирования. Комплексный подход к институту налоговых льгот, анализ законодательства в области льготного налогообложения,

правоприменительной практики, а также позиций, представленных в правовой доктрине России в ФРГ, позволили автору сформировать основные теоретические положения, направленные на дальнейшее упорядочение и

' Химичева Н.И. Финансовое право: учебник / отв. ред. Химичева. Н.И. Москва. 2008. С. 374.

1 59

охрану отношений, возникаюш;их в связи с введением и использованием

налоговых льгот.

1.Установив, что налоговая льгота соединяет в себе правовую,

экономическую и социальную составляюпдую, автор отмечает назревшую необходимость формирования концепции комплексного правового регулирования льготного налогообложения. Указанная концепция должна ориентироваться, прежде всего, на исключительный социальный характер налоговых льгот. Учитывая положения,

разработанные в российской и немецкой правовых доктринах, а также негативный опыт предыдугцих лет предлагается отказаться от формализации подхода в определении и правовом регулировании налоговых льгот. Это позволит сформировать систему правового регулирования льготного налогообложения, соответствующую актуальным экономическим и социальным задачам.

2.В диссертационном исследовании делается вывод о том, что введение налоговых льгот должно быть обусловлено наличием социально значимой цели. Это предполагает, что субъектами льготного налогообложения могут выступать только такие категории налогоплательщиков, социальные или экономические условия деятельности которых объективно свидетельствуют о необходимости уменьшения налогового бремени. Поскольку правоприменительная практика показывает, что простое соблюдение действующих процессуальных и организационных формальностей в рамках нормотворческой деятельности не позволяет избежать риска произвольного предоставления налоговых льгот, подчеркивается необходимость закрепления критерия о наличии социально значимой цели налоговой льготы на уровне нормативного правового акта.

3.Условием создания системы эффективного правового регулирования налоговых льгот является постоянная оценка государством результата их действия. Указывая на недопустимость формального характера

160