экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

механической ассимиляции правовых воззрений западной цивилизации. При этом государство всегда ставило свои интересы и нужды выше частных. В

результате, в России не получило должного развития «правоуважающее сознание»293 .

Подобная точка зрения должна бы предостеречь законодателя от

«слепого» копирования и распространения в России правовых механизмов,

характерных для западного общества, без их надлежащего анализа и адаптации к особенностям развития общественных отношений в России.

Очевидно, что правовые институты не могут «произрастать» и развиваться на определенной «почве», если она не подготовлена к их восприятию и реализации. Что касается подготовки, то речь в данном случае идет о принятии мер материального и духовного (воспитательного) характера,

направленных на создание реальной возможности применения и контроля за эффективным применением тех или иных механизмов правового регулирования.

Это отнюдь не означает, что опыт развитых стран нужно игнорировать.

Он может послужить отправной точкой в вопросе правового регулировании многих общественных отношений, а также уберечь законодателя от неудач, с

которыми уже столкнулись другие страны.

Так, например, в вопросе анализа правосознания налогоплательщика, в

немецкой правовой доктрине выработано специальное понятие, которое характеризует отношение граждан к налогообложению как к системе ценностей. Таким понятием является налоговая культура. Понимание налоговой культуры происходит по-разному. В литературе выделяют два основных направления, которые отражают так называемые «старое» и «новое» понимание налоговой культуры294 .

Представители «старой школы», к которым относятся Ф. Майзел,

А. Шпиталер и Й. Шумпетер, придерживаются мнения, что налоговая культура предопределяется и обусловлена создателями налоговой системы

293Байниязов Р.С. Указ. соч. С. 97-109.

294Хегге В. Указ. соч. С. 7.

141

государства. Ф. Майзел выделил феномен национальной налоговой культуры, зависящей от состояния развития того или иного государства.

По мнению А. Шпиталера, на налогообложение всегда оказывают

влияние экономические, социальные, культурные, исторические,

географические, а также психологические факторы в разных странах,

поэтому и отношение к нему, как к некой правовой ценности, не может быть одинаковым.

Й. Шумпетер, в свою очередь, обращает внимание на то, что развитие налоговой культуры напрямую зависит от справедливости налогообложения и юридической техники. По его мнению, налогообложение имеет свои экономические основы и психологическое восприятие. В этой связи позитивное развитие налоговой культуры возможно только тогда, когда такое развитие должным образом культивируется.

Представители «новой школы», к которым, например, относится Г. Шмелдерс, в качестве основы налоговой культуры рассматривают добросовестное исполнение налогоплательщиком возложенной на него налоговой обязанности. Именно господство той или иной налоговой культуры предопределяет успех или провал налоговой правовой нормы.

Любые планы и законопроекты останутся нереализованными, если они не учитывают представление о справедливости, господствующее в обществе.

Следовательно, любая налоговая (правовая) реальность должна сопоставляться с ценностными установками общества.

Кроме того, немецкая школа права выделяет в системе правосознания такую категорию, как налоговый менталитет. Налоговый менталитет представляет собой господствующее отношение или систему установок относительно налогообложения, конкретное ощущение налогового бремени отдельным налогоплательщиком^^^.

Б. Треттер приводит комплексное понятие налогового менталитета,

включающего в себя две основные категории: налоговая мораль и налоговая

' Tretter В. Die Steuermentalität: ein internationaler Vergleich. Berlin. 1974. C. 39

142

дисциплина. Налоговая мораль подразумевает систему ценностных установок налогоплательщика. Налоговая же дисциплина охватывает образ действии налогоплательщика, обусловленный моральными принципами .

Практическое значение правосознания налогоплательщика проявляется при выборе им определенного варианта поведения. Такое поведение имеет для государства непосредственное значение, поскольку от него зависит не только налоговый доход государства, но и успех экономической, социальной или иной политики, осуществляемой с использованием инструментов налогового права. В том случае, когда лицо, которому адресована правовая установка, содержащаяся в законе, понимает и принимает ее цель, он воспринимает закон, служащий достижению данной цели, как право. В

результате, указанное лицо готово строить свое поведение в соответствии с данной правовой установкой.

Как верно отмечал Н.М. Коркунов, отличительной чертой человеческих действий является то, что они зависят не от одних внешних факторов, но и от внутренних. Поведение человека определяется не одними извне им испытываемыми впечатлениями, но и его душевным состоянием и его характером. Основой всего права является индивидуальное сознание. В

нем зарождаются первоначально представления о возможных способах разграничения сталкивающихся интересов. Только постепенно первоначально совершенно субъективное индивидуальное правосознание перенимается другими, распространяется все в более и более широком круге и, облекаясь в форму закона, становится объективным фактором общественной жизни. Право действует и подчиняет себе деятельность отдельных личностей не для того, чтобы оно само по себе было объективно существующим порядком общественной жизни. Значение и сила права в том,

что оно сознается отдельными личностями в качестве должного порядка общественных отношений. Поэтому право выражает не объективное

296 Там же. С. 39.

143

подчинение личности обществу, а субъективное представление самой личности о должном порядке общественных отношений^^^.

Это означает, что эффект от правового регулирования возникает в сфере волевого поведения людей как результат их сознательной деятельности, поскольку предусмотренный в нормах права вариант желаемого поведения лица и является целью соответствующей правовой нормы298 .

Применительно к институту налоговых льгот данное утверждение означает, что налогоплательщик, правовой статус которого подпадает под действие налоговой льготы, только тогда готов ее использовать, когда она находит отражение в его сознании. Поскольку любая налоговая льгота предполагает совершение активных действий со стороны налогоплательщика для ее использования, то налоговая льгота должна стать для налогоплательщика тем импульсом, который будет лежать в основе его юридически значимого поведения, направленного на использование налоговой льготы.

Устанавливая ее и используя в качестве регулятора общественных отношений, законодатель должен иметь ввиду, что он в лице адресатов налоговой льготы имеет совершенно разные по своему социальному,

экономическому и культурному уровню категории налогоплательщиков.

Кроме того, следует учитывать, какое влияние окажет установление налоговой льготы на налогоплательщиков, не подпадающих под ее действие.

Как только законодатель отклонится от того, что правовое регулирование имеет дело с волевым поведением людей, он попадет в весьма сложную ситуацию299.

В целях более успешной ориентации в психологии налогоплательщика

внемецкой правовой литературе предлагается типология

налогоплательщиков, характеризующая отдельные их группы и основы

297Коркунов Н.М. Указ. соч. С. 292-303.

298Прозоров В.Ф. Указ. соч. С. 95.

299Прозоров В.Ф., Указ. соч. С. 96.

144

восприятия ими всей системы налогообложения. Данная типология может быть применена не только к налогоплательщикам в Германии, но и к налогоплательщикам в России. Она базируется на учете общечеловеческих взглядов и установок и проводится в зависимости от того, какие ценностные установки преобладают в мировоззрении налогоплательщика, и что характеризует его поведение и отношение к системе налогообложения в целом. Предложенная К. Типке типология сводится к следующему^°°:

(а) Homo economicus

К данному типу причисляют налогоплательщиков, которые не имеют принципиальных нравственных ориентаций. В качестве нормы,

регулирзлющей поведение людей и характериз}лощих их отношение к обществу, государству, правовым и общественным идеалам, служит исключительно категория экономической выгоды. В качестве системы ценностей представители этой категории воспринимают только то, что приносит им ощутимую материальную пользу. Следовательно, и уважением с их стороны пользуются только те нормы и правила, которые способствуют росту их благосостояния и улучшению качества их жизни.

При этом homo economicus понимает, что государство несет в себе важные социальные и иные функции, которые гарантируют для налогоплательщика возможность нормального существования. Указанные функции государство может осуществлять при наличии соответствующей материальной базы. Но налогоплательщик не тяготится бременем ответственности перед государством. Он перекладывает его на других,

считая, что его соотечественники обеспечат пополнение государственной казны. Таким образом, в отношении налогоплательщика к налогообложению преобладают эгоизм и материальный интерес. Налогоплательщики данной категории, на наш взгляд, воспринимают налоговые льготы исключительно положительно. Чем больше налоговых льгот предоставляет государство

300 Tipke К. Besteuerungsmoral und Steuermoral. Wiesbaden. 2000. С.82.

145

данному налогоплательщику, тем справедливее становится в его лице налоговая система государства.

(б) Компенсатор

В системе ценностей компенсатора преобладает принцип справедливости. Компенсатор, также как и homo economicus, понимает, что без государства ему не обойтись. Человек не может самостоятельно построить для себя больницы, школы, дороги и создать иную социальную инфраструктуру. Но оправдание для своего негативного отношения к налогообложению представители данной категории находят в том, что государство часто не самым лзшшим образом выполняет возложенные на него функции. Если государство может позволить себе подчас неразумное использование денежных фондов, сформированных за счет налогоплательщиков, то и у налогоплательщика должна быть возможность уменьшить сумму подлежащих уплате налогов соразмерно качеству предоставляемых государством услуг. Если государство предоставляет налоговые льготы, это хорошо, если же нет, то компенсатору приходится изыскивать иные способы достижения справедливости. Компенсатор, таким образом, не относится к категории злостных неплательщиков налогов, он лишь требует от государства равноценной услуги за уплаченные налоги,

иначе ему приходится самостоятельно производить с государством компенсационный взаимозачет. Некоторые представители данной категории полагают, что государство само ведет себя подчас аморально, устанавливая несправедливую систему налогообложения. Поэтому можно и себя вести по отношению к государству таким же образом. Налоговые льготы могут восприниматься налогоплательщиком-компенсатором исключительно как справедливый механизм построения отношений между ним и государством.

(в) Налогоплательщики, недовольные государством

Представители данной категории налогоплательщиков ставят во главу угла свои политические убеждения. Путем негативного отношения к налогообложению они выражают свое недовольство политическим курсом.

146

При этом они ощущают внутреннюю отчужденность от государства.

Оправданием своих действий у недовольных государством служит убеждение, что посредством неуплаты налогов они сознательно подрывают экономические основы функционирования государственной власти с целью

еескорейшего низвержения.

Ких числу относят отчасти и иностранцев, чье положение в тех или иных государствах оставляет порой желать лучшего. Иностранцы подчас не получают достаточных социальных благ наравне с гражданами государства.

Поэтому у них не возникает так называемого взаимопонимания с государством и внутреннего побуждения платить налоги. Они воспринимают свою отчужденность в качестве оправдания уклонения от уплаты налогов и не воспринимают необходимость их уплаты.

Налоговые льготы, как часть налоговой системы государства, могут восприниматься представителями данной категории налогоплательщиков скептически, как и налоговая система в целом, и не могут оправдать ее негативного характера.

(г) Либералы

Либералы считают налогообложение посягательством на их свободу.

Обязанность по уплате налогов, обеспеченная государственным принуждением, означает для них произвол государственной власти,

которому они обязаны подчиняться. Уплата налога в данном случае является жертвой со стороны налогоплательщиков в пользу государства, поскольку она не сопровождается встречной услугой. В системе ценностей здесь главенствующее место занимает принцип свободы, который должен превалировать над обязанностью платить налоги. Налоговые льготы в данном случае могут служить ничем иным как возможностью проявления и подтверждения свободы налогоплательщика путем освобождения его от уплаты налога полностью либо в части.

147

(д) Лица, правомерно уменьшающие подлежащие уплате налоги

Лица, правомерно уменьшающие подлежащие уплате налоги, не идеализируют высокие нравственные ценности, поэтому в своем отношении к налогообложению представители данной группы не заостряют внимание на нравственных вопросах налогообложения. Они предпринимают в рамках закона попытку минимизировать налогообложение посредством использования пробелов в законодательстве, неоднозначных формулировок и налоговых льгот. Для данной категории налогоплательщиков преимущественное значение имеют вопросы экономического характера, а

именно, конкурентоспособность, минимизация производственных затрат и т.д.

При этом лица, цравомерно уменьшающие налогооблагаемую базу,

вовсе не воспринимают произвол в законодательстве как естественное явление. Своим поведением они стремятся заставить законодателя задуматься над качеством принимаемых законов. Уменьшение налогообложения в рамках закона сокращает государственную казну, что не может не волновать государственную власть. Таким образом налогоплательщик намеревается породить у законодателя способность к экономическому мышлению и разумному взвешенному подходу к налогообложению.

(е) Налогоплательщик-дилетант

К данной категории налогоплательщиков относится широкий пласт людей, которые имеют весьма смутное представление о сущности и системе налогообложения. К сожалению, налоговое законодательство во многих странах сконструировано таким образом, что в нем достаточно сложно бывает разобраться даже людям со специальными знаниями, не говоря уже о рядовых гражданах. В основе их отрицательного отношения к налогообложению лежит банальное непонимание норм налогового права, а

потому и их несоблюдение.

148

содной стороны, исходя из рационалистической позиции,

неспособность налогоплательщика разобраться в нормах налогового права не оправдывает его. С другой стороны, такое положение вещей должно было бы заставить само государство задуматься над вопросом, как разъяснить простому обывателю нормы налогового права и сформировать у него базовую правовую культуру, которая заставит его по-иному относиться к правовым ценностям и соблюдать правовые предписания. Особое значение данное положение принимает применительно к налоговым льготам.

Поскольку использование налоговых льгот зависит исключительно от налогоплательщика, понимание их налогоплательщиком играет решающую роль.

справедливости

Налогоплательщики с обостренным чувством справедливости ставят во главу угла принцип справедливости и выступают против несправедливого

(неравноценного) налогового бремени. В частности, их негативное отношение вызывают различного рода налоговые привилегии,

предоставляемые государством ограниченной группе лиц. Такая несправедливая, по их мнению, правовая реальность искажает и наносит ущерб правосознанию людей, поскольку формирует у них ложное представление о правовых ценностях. Законы, которые не регулируют должным образом общественные отношения и не соблюдаются ввиду бездействия государства, теряют свою юридическую силу не только фактически, но и демонстрируют свое несоответствие конституционным нормам.

Свое отрицательное отношение к налогообложению представители данной категории оправдывают попустительством со стороны государства.

Если государство терпит нарушение закона, то дозволительно совершать налоговые правонарушения и впредь, что повлечет за собой равноценное

(справедливое) налогообложение.

149

приведенная типология налогоплательщиков показывает, что отношение граждан к налогообложению является комплексным явлением,

которое протекает под влиянием различного рода факторов. Она также демонстрирует особенности правосознания отдельных групп лиц,

диктующие их отношение к налоговым льготам.

Следует понимать, что, с одной стороны, речь идет о налогоплательщиках, на которых распространяется действие налоговых льгот. Если правовые нормы, устанавливающие налоговые льготы, находят свое отражение в системе ценностей налогоплательщика, то они оказывают влияние на образ его действий. Так, если налоговая льгота имеет своей целью склонить налогоплательщика к выбору угодного государству варианта поведения и должным образом воспринимается налогоплательщиком, то она способна достигнуть заложенной в ней цели, а значит и оправдать установление налоговой льготы. Если же налоговая льгота нацелена на достижение баланса в социальном статусе различных категорий налогоплательщиков, то для законодателя также важно отношение налогоплательщика к данной налоговой льготе. Во-первых,

налогоплательщик должен иметь представление о наличии в налоговой системе государства указанной налоговой льготы и иметь возможность использовать ее на практике. В этом смысле необходимо не только закрепить в правовом акте налоговую льготу, но и создать механизм ее реализации налогоплательщиком. Во-вторых, у налогоплательщика, пользующегося налоговой льготой и приобретающего определенные экономические привилегии, должно выработаться ощущение справедливости существующей налоговой системы. Это имеет принципиальное значение потому, что отношение к отдельным институтам налогообложения является частью налоговой культуры налогоплательщика. Развитие же уровня налоговой культуры каждого налогоплательщика благоприятно влияет на развитие системы налогообложения в целом и способствует готовности налогоплательщика уплачивать законно установленные в государстве налоги.

1 50