экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

ограничения: требуется, чтобы оно было действительно справедливо, требуется для настоящего, правового закона, чтобы он соответствовал не форме справедливости только, а ее реальному существу, которое вовсе не связано с отвлеченным понятием равенства вообще.

По нашему мнению, при ответе на вопрос о соотношении налоговых льгот с принципом равенства на первый план выходит их социальная составляющая. Осуществляя социальную политику, государство берет на себя обязательства по сглаживанию неравенств в обществе путем предоставления дополнительных прав социально менее защищенным слоям населения. Существует мнение, что правовая форма уравнивает всех по единому масштабу правовой нормы. Однако, она отнюдь не примитивна. В случаях, когда общая норма не достигает цели, поставленной законодателем, когда ее использование приводит к результатам, обратным от задуманных, принимается новая норма, которая, в свою очередь, делает изъятиядополнения. Таким образом, осуществляется более конкретное или локальное регулирование, в результате чего достигается социальная эффективность правового регулирования .

Применительно к налоговым льготам такая позиция означает, что при установлении налоговых льгот государство подтверждает при формальном равенстве налогоплательщиков их фактическое неравенство. По этой причине государство предлагает налогоплательщикам, находящимся в менее выгодных экономических или социальных условиях, компенсацию, составляющую содержание налоговой льготы. Предоставляя такую компенсацию, государство стремится к равенству.

Особое внимание в вопросе соотношения принципа равенства и института налоговых льгот заслуживает позиция Конституционного Суда РФ.

Так, в своем Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и

241 Козюк М.Н. Указ. соч. С. 53-55.

121

Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирзтощих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» Конституционный Суд РФ подчеркнул, что при регулировании налогообложения необходимо руководствоваться требованиями статьи 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов . В этой связи в законах, устанавливающих налоги и сборы, должен учитываться и установленный частью 1 статьи 19

Конституции РФ конституционный принцип равенства. В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции РФ)

предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. В этом же Постановлении Конституционный Суд РФ указал, что данный принцип не должен пониматься как принцип «формального равенства». Основное значение имеет не форма, а содержание. Кроме того, в своем Особом мнении по рассматриваемому делу судья Конституционного Суда РФ М.В. Баглай отметил, что «при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципов добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции РФ...Хотя правовое государство начинается с формального равенства, однако равенство граждан и их свободы нельзя доводить до абсурда, ограничиваясь одним формальным равенством правовых статусов. В ограничении прав одних лиц может состоять правомерная защита прав других лиц, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства межу всеми

Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области. Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 2.

122

гражданами. Эта истина, признаваемая всеми демократическими государствами, сохраняет значение...при установлении...сборов, если они не предусматривают разумную дифференциацию»243 .

В ФРГ принцип равенства всех перед законом закреплен в статье 3

Основного закона ФРГ. Так же как и в РФ, данный принцип связывает не только правоприменителей, но и законодателя при установлении тех или иных правовых норм. Настоящая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным судом ФРГ^'^'^.

Согласно господствующему в немецкой литературе мнению, принцип равенства защищает участников любых общественных отношений от необоснованных различий, не закрепляя при этом изначально каких-либо конкретных ограничений. Как следствие, принцип равенства допускает обоснованную дифференциацию, при условии, что она не вступает в коллизию с содержанием принципа равенства^"^^. Однако, равенство не может быть достигнуто только путем декларирования или конституционного закрепления принципа равенства. Равенство является для государства не отправной точкой, а целью, к достижению которой государство должно стремиться246.

В этой связи особое значение имеет установление смысла, который вкладывается в содержание данного конституционного принципа в ФРГ.

Р. Сменд^"^^ отмечает, что рассмотрение этого вопроса имеет принципиальное правовое значение, поскольку любые особенности правового государства должны восприниматься не изолированно, как существующие сами по себе, а

как элементы общей идеи, функционального назначения. Настоящее высказывание, по нашему мнению, в равной степени применимо и к системе налогообложения, функционирующей в правовом государстве.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению. С. 90. BVerfGE 1, 14(52).

Schaden М. Указ. соч. С. 116.

Das Bonner Grundgesetz, Kommentar. München. 1999.C. 315.

Smend R. Verfassung und Verfassungsrecht. München. 1928. C. 107-139.

123

в науке выражено мнение, что принцип равенства всех перед законом,

по сути, не имеет конкретного содержания , и подобно любым правовым принципам является абстрактным^'^^. Однако, любое правило действует впустую, если оно не конкретизируется применительно к определенной ситуации и адекватно возникшей проблеме. С изменением и усложнением общественных отношений это приобретает еще большее значение^^°.

В этой связи Конституционный суд ФРГ попытался раскрыть содержание принципа равенства. Так, согласно правовой позиции Конституционного суда ФРГ, принцип равенства всех перед законом требует от законодателя, чтобы он равно подходил к общественным отношениям,

явлениям и категориям, по существу одинаковым, и проводил бы различие между отношениями, явлениями и категориями, по существу неодинаковыми251 .

Определение равенства зависит, в первую очередь, от критериев равенства. Для того чтобы установить, нарушает ли та или иная норма права одних лиц по сравнению с другими, необходимо, прежде всего, определить возможность сравнения данных категорий лиц и их правового статуса.

Иными словами, ключевую роль в данном случае играет критерий дифференциации^^^, который берется законодателем за основу. Свободен ли законодатель в выборе таких критериев? Очевидно, что использование при определении правового статуса налогоплательщиков критериев из какой-

либо иной области права или иной науки привело бы законодателя к абсурдным результатам. По этой причине выбор критериев законодателем не должен быть произвольным. Так, Конституционный суд ФРГ неоднократно подчеркивал, что критерии должны соответствовать той отрасли права, к

которой относится устанавливаемая правовая норма . Кроме того, в науке подчеркивается, что указанные критерии должны соответствовать

248Schaden М. Указ. соч. С. 151.

249Kersting W. Die Bedeutung der Gerechtigkeit. München. 2010. C. 7-15.

250Там же. С. 7-15. BverfGE 4, 144; 15, 167.

Schaden M. Указ. соч. С. 132.

BVerfGE 1, 14(52); 12, 341 (348); 4, 352(356).

124

конкретной цели правового регулирования, и только тогда они могут считаться обоснованными. При этом у законодателя отсутствует обязанность выбрать наиболее приемлемый критерий. Он должен только отказаться от выбора неприемлемого критерия^^'^.

Рассматривая вопрос о критериях дифференциации, Конституционный суд ФРГ выработал две основные формулы.

Изначально получила распространение так называемая позиция

«запрета произвола»^^^. Она означала, что нарушение принципа равенства перед законом налицо в том случае, когда отсутствует какое-либо разумное,

относящееся к существу вопроса, основание дифференциации, т.е. когда такое основание носит произвольный характер.

Впоследствии получила развитие так называемая «новая формула».

Суть ее заключается в том, что нарушение принципа равенства имеет место тогда, когда одна категория лиц рассматривается законодателем отлично от другой, хотя между ними отсутствует какое-либо различие, оправдывающее дифференцированное к ним отношение . Таким образом, для дифференцированного подхода необходимо наличие основания, которое преследует легитимную цель, является приемлемым и необходимым для достижения поставленной цели, и непосредственно с ней связано .

Соответственно, правовая норма-исключение должна иметь соответствующую цель и должна гарантировать, что ею охватываются только те отношения, где есть соответствующее основание для привилегии. По сути, «новая формула» устанавливает повышенные требования к проверке основания исключения258 .

«Новая формула» Конституционного суда ФРГ вызвала, однако,

осуждение среди ряда представителен немецкой правовой науки . По их мнению, дифференциация не может быть оправдана при помощи формулы

254BVerfGE 4, 144 (155).

255Fann W-C. Указ. соч. С. 65.

BVerfGE 55, 72 (99).

Huster S. Gleichheit und Verhältnismäßigkeit // JZ 11/1994. C. 541-549.

258Das Bonner Grundgesetz, Kommentar. C. 320.

259Fann W-C. Указ. соч. С. 74.

125

«цель-средство», поскольку дифференциация должна ориентироваться на критерий справедливости. Другие, пытаясь смягчить критику «новой формулы», объясняют позицию Конституционного суда ФРГ тем, что господствующая изначально позиция «запрета произвола» была прозрачной и не имела определенного содержания. По этой причине Конституционный суд ФРГ попытался наполнить содержание принципа понятиями справедливости, разумности, целесообразности^^®.

Следует отметить, что Конституционный суд ФРГ старается раскрыть содержание принципа равенства через понятие справедливости261 .

Справедливость обеспечивается посредством закрепления в Основном законе ФРГ ряда критериев, характеризующих справедливость. К ним относятся, в

частности, закрепленные в Основном законе ФРГ права и свободы, гарантии,

запреты, правовые принципы^®^. При этом принцип равенства опять-таки рассматривают в качестве одного из основных элементов справедливости263 ,

служащих ее же обеспечению^^“.

С понятием справедливости связывают принцип равенства и в литературе. Неоднократно подчеркивается, что принцип равенства должен ориентироваться на представление о справедливости и ценностях, которые господствуют в обществе^®^.

Что же все-таки представляет собой справедливость?

На взгляд Г. Радбруха^®®, справедливость является масштабом ценности позитивного права, абсолютной ценностью наравне с добром, красотой и прочим, а не производной от каких-либо иных ценностей. При этом следует отличать субъективную справедливость, как свойство, присущее индивидууму, и объективную справедливость, как характеристику общественных отношений. Объективная справедливость является первичной

260 Там же. С. 75.

BverfGE 3, 58 (135); 18, 38 (46).

262Schaden М. Указ. соч. С. 127.

263Tipke К. Указ. соч. С. 342.

264BayVerfGH VGHE NF 1, П, 29 (31).

265Das Bonner Grundgesetz, Kommentar.C. 322.

Radbruch G. Vorschule der Rechtsphilosophie. Heidelberg. 1948. C. 23.

126

и значимой с правовой точки зрения. Кроме того, следует различать справедливость в широком и узком смыслах. В широком смысле справедливость - это законность, как явление, возникающее на основе и в развитие позитивного права. В узком же смысле справедливость понимают как правовую идею, которая лежит в основе права и стоит над правом. Ядром справедливости является равенство. Так, еще со времен Аристотеля выделяют «уравнивающую справедливость» (justitia commutativa) и «распределяющую справедливость» (justitia distributiva). Уравнивающая справедливость предполагает абсолютное равенство, равнозначность основной и встречной услуги (например, преступление-наказание, товар-

цена). Распределяющая справедливость предполагает относительное равенство в отношении обозначенного круга лиц, в основе которого лежит определенный критерий. Если уравнивающая справедливость является признаком, присущим частно-правовым отношениям, то распределяющая справедливость является скорее характеристикой публично-правовых отношений. Тем не менее, справедливость представляет собой формального идею. Она, сама по себе, не отвечает на вопрос, что же является ее содержанием в каждом конкретном случае. Кроме того, если рассматривать справедливость как явление, которое отличается признаком всеобщности, то каким образом справедливость имеет отношение к каждому в отдельности, и

допустимо ли в правовом поле такое явление как индивидуальная справедливость? С одной стороны, индивидуальная справедливость противоречит идеи всеобщности справедливости, которая является масштабом ценности всего общества, а не конкретного человека. Но, с

другой стороны, индивидуальное является частью общего, и справедливость,

таким образом, предполагает справедливое отношение к каждому в отдельности. В этом случае, по мнению Г. Радбруха, следует говорить скорее не о справедливости, а об уместности (Billigkeit).

127

Согласно точке зрения В. Керстинга^^^, справедливость есть масштаб,

при помощи которого нами измеряется моральное качество правовых норм.

Справедливыми являются те нормы, которые определяют совместное сосуществование людей, в результате чего достигается соответствие основополагающим представлениям людей о морали. Иначе говоря, если люди находят отражение своих ценностей и представлений в господствующих в обществе институтах, люди воспринимают существующий порядок в качестве справедливого. При этом справедливость нельзя сводить только к функции перераспределения. Социальная справедливость не должна ориентироваться только на конечные результаты распределения. Она должна базироваться на изначальном установлении определенных основ и правил жизнедеятельности общества. Неразумным представляется такое определение социальной справедливости, которое предполагает, что к определенному периоду времени имеется в наличии справедливое распределение. Социально справедливым является тот порядок, при котором государство путем создания надлежащих правовых институтов и мероприятий заботится о том, чтобы минимизировать в обществе различия в социальных статусах его членов.

Ш. Хустер^^^ утверждает, что принцип равенства изначально не подразумевает абсолютного равенства. Он, прежде всего, предоставляет лицам право на юридическое обращение с ними в соответствии с разработанным законодателем масштабом справедливости. Такой юридический порядок Ш. Хустер именует так называемым «нормативным равенством». Нормативное равенство и есть тот общественный порядок,

который пользуется юридической защитой со стороны принципа равенства.

При установлении налоговых льгот законодатель вмешивается в нормативное равенство, вызывая отклонение в установленной системе общественных отношений, и потому такое вмешательство всегда требует обоснования. При этом вмешательство само по себе не влечет нарушение

267Kersting W. Указ. соч. С. 6-8.

268Huster S. Указ. соч. С. 541-549.

128

принципа равенства. Его нарушение при установлении налоговых льгот возможно тогда, когда путем предоставления налоговых льгот законодатель не стремится к справедливому уравниванию положения налогоплательщиков. Легитимная налоговая льгота представляет собой отклонение от принципа равенства в области налогообложения, то есть дифференциацию, которая оправдана наличием легитимной цели и конституционно-правового критерия дифференциации.

В итоге при соотношении налоговых льгот с принципом равенства на первый план вновь выходит социальная составляющая налоговых льгот. По этой причине принцип равенства также связывают с принципом социального государства. Так, Конституционный суд ФРГ подчеркнул, что принцип социального государства должен препятствовать неблагоприятному воздействию безграничной свободы и обеспечивать поступательное равенство в разумно требуемых пределах. И именно правовые исключения являются тем инструментом, которые призваны служить достижению указанной цели^^^.

Проанализировав соотношение налоговых льгот с принципом равенства, мы приходим к выводу, что налоговые льготы не противоречат ему, а развивают его. Установление налоговых льгот имеет, главным образом, неналоговую составляющую. Обоснованное предоставление налоговых льгот предполагается тогда, когда государство считает, что какая-

то категория налогоплательщиков заведомо находится в затруднительном положении. В этом сл)шае оно либо стремится увеличить экономическую активность налогоплательщика, снизив его налоговую нагрузку, либо предоставляет ему компенсацию, исходя из его экономического либо социального статуса.

’ BVerfG 5, 85,206.

129

§2. Общая характеристика влияния правосознания налогоплательщика на эффективность реализации налоговых льгот (субъективная составляющая в правовом

регулировании)

Традиционной целью правового регулирования является упорядочение общественных отношений. Воздействуя на эти отношения, норма права моделирует вариант правомерного поведения их участников. При этом, даже действуя в отношении неограниченного круга лиц, норма права в конечном итоге всегда имеет своим адресатом конкретного субъекта. Воспринимая правовое предписание, указанный субъект сообразует с ним свое поведение.

В силу данного обстоятельства правовое регулирование не может существовать вне субъективной реальности. Будучи оторванной от нее,

правовая норма словно "повисает в воздухе", становится неспособной достичь той цели, которая в ней заложена.

К сожалению, практика принятия ряда нормативных правовых актов, в

том числе и налогового характера, показывает, что законодателем не всегда в полной мере учитываются и оцениваются существующие на момент их принятия субъективные условия. В случае с налоговыми льготами это приводит к тому, что они не используются налогоплательщиками по ряду причин, а именно: отсутствие у последних информации о существующих льготах, значительные временные и ресурсные затраты, сопряженные с реализацией права на льготное налогообложение, существование неясности в применении льготных правил. Подобные преграды субъективного характера встают на пути успешного функционирования системы льготного налогообложения. Как следствие, складывается ситуация, когда нормативный правовой акт есть, а положительных результатов его действия нет.

В этой связи нам представляется целесообразным в рамках исследования особенностей правового регулирования налоговых льгот уделить внимание и его субъективной составляющей. Ответ на вопрос.

1 30