экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений206. Дальнейшее развитие данная точка зрения нашла и в арбитражной практике^®^.

В ФРГ законодательство не предусматривает специального порядка отмены налоговых льгот. Вопрос о соблюдении конституционных прав налогоплательщиков при отмене налоговых норм при этом неоднократно являлся предметом рассмотрения Конституционного суда ФРГ. При решении вопроса об отмене налоговых норм Конституционный суд ФРГ основывает свою позицию на принципе «конституционной защиты доверия», основанном на действии принципа правового государства . Принцип правового государства, выбранный Конституционным судом ФРГ в качестве лейтмотива своей практики, не представлен в Основном законе ФРГ в развернутом виде. Однако он основывается на положениях абзаца 3 статьи 20

Основного закона ФРГ, призывающих законодателя к конституционному порядку, а также на положениях абзаца 3 статьи 1 Основного закона ФРГ,

обязывающих законодателя придерживаться основных прав и свобод и общей концепции Основного закона ФPГ^°^. Принцип конституционной защиты доверия заключается в том, чтобы налогоплательщик при наличии определенных условий имел возможность положиться на то, что решение,

которое он принял в рамках имеющейся системы правовых норм, приведет к тем последствиям, наступление которых он предполагал в момент принятия решения^^®. Данный принцип обусловлен одним из существенных признаков правового государства - наличием правовых гарантий. Они обеспечивают так

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 1999 г. № 111-0 по жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и Законом Белгородской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 5; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 7 февраля 2002 г. N 37-0 по жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 4.

Постановление ФАС Северо-западного округа от 21 июня 2007 г. по делу № А56-34170/2006. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

Snelting М. Übergangsgerechtigkeit beim Abbau von Steuervergünstigungen und Subventionen. Heidelberg. 1997. C.7.

Там, же. С. 56-57.

210 Snelting М. Указ. соч. С. 7.

111

называемую «надежность права», которая позволяет гражданину верить в дальнейшее существование правовых предписаний^ В случае же отмены налоговых льгот происходит не только увеличение налоговой нагрузки для налогоплательщика, но подчас затрагивается само значение выбранного налогоплательщиком варианта поведения212 .

Изначально принцип конституционной защиты доверия получил свое развитие в сфере действия исполнительной и судебной властей.

Применительно к законотворческой деятельности он стал применяться в 60-х

годах двадцатого века и распространил свое действие также и на налоговые правоотношения^

Практика Конституционного суда ФРГ в отношении принципа конституционной защиты доверия позволила сформулировать набор условий,

при наличии которых возникает требование о конституционной защите доверия. Так, указанное требование возникает, в первую очередь, при наличии факта доверия, установленного государством. Таким фактом доверия является соответствующая норма закона (например, норма,

устанавливающая налоговую льготу). Во вторую очередь, необходим определенный вариант поведения, который основывается на факте доверия.

Требуемым вариантом поведения является действие, основанное на норме закона. В частности, в качестве такого действия можно рассматривать осуществление налогоплательщиком инвестиции в определенную отрасль. В

третью очередь, требуется наличие изменения законодательства, которое

«обманывает доверие», т.е. вступает в противоречие с фактом доверия. В

качестве данного условия может выступать норма закона, отменяющая налоговую льготу.

Указанные выше условия приобретают конкретное содержание при рассмотрении вопроса о действии во времени правовой нормы, отменяющей налоговую льготу. Согласно абзацу 2 статьи 103 Основного закона ФРГ

BVerfGE 13,261.

Jochum G. Указ. соч. С. 330.

Snelting М. Указ. соч. С. 54.

112

запрет обратной силы закона существует только в уголовном праве. Однако Конституционный суд ФРГ выработал правовую позицию, согласно которой изменение налогового закона является в принципе недопустимым в том случае, если какой-либо налог увеличивается, либо устанавливается задним числом и, тем самым, ухудшает положение налогоплательщика^^"^. Данное правило применяется и к налоговым льготам. Таким образом, закон,

отменяющий налоговую льготу, также не может иметь обратную силу^*^.

Правовая позиция Конституционного суда ФРГ обусловлена тем, что налогоплательщик в правовом государстве вправе до момента опубликования нового налогового правила полагаться на то, что доход, полученный налогоплательщиком, не будет в последующем подвергнут усиленному налогообложению в сравнении с ранее существовавшим порядком .

Следует отметить, что из указанного выше правила существует ряд исключений. Так, налоговое правило может иметь обратную силу в том случае, если отсутствовал факт доверия, «достойный конституционной защиты». Такая ситуация возникает в том случае, когда налогоплательщик в момент, на который ориентируется закон, должен был учитывать новое налоговое правило (например, закон на тот момент был принят Бундестагом^Кроме того, факт доверия отсутствует, и, как следствие,

налогоплательщик не должен проявлять доверие к закону, который является неясным или неоднозначным. Это связано с тем, что сомнительное правило не может заслуживать доверия, поскольку существует сомнение относительно того, какое правило действует . Данное правило применяется и в том случае, если закон или отдельное положение закона является недействительным. Также принцип конституционной защиты доверия не применяется в том случае, когда новое правило оправдано наличием цели всеобщего благосостояния и имеет приоритетное юридическое значение по

BVerfGE 97, 67, 78.

BVerfGE 30, 367, 386.

216BVerfGE 72, 200,254.

217Snelting М. Указ. соч. С. 61.

218Snelting М. Указ. соч. С. 61.

113

отношению к «надежности права». Однако, такого решения в практике Конституционного суда ФРГ до настоягцего момента не было . В ранней практике Конституционного суда ФРГ также отмечалась в качестве условия,

исключаюгцего применение принципа конституционной защиты доверия,

несущественность вреда от введения нового налогового правила^^*^.

От обратной силы закона, отменяющего налоговую льготу, следует отличать такое действие закона, когда он затрагивает в чистом виде отношения, относящиеся к прошедшему периоду, распространяет свое действие на настоящие, еще не завершившиеся правовые отношения, и при этом обесценивает впоследствии правовую позицию налогоплательщика в целом. В этом случае Конституционный суд ФРГ допускает применение налогового правила к отношениям в целом, в том числе к той их части,

которая относится к прошедшему времени . Хотя и в данном случае Конституционный суд ФРГ указывает на необходимость оценки масштаба вреда доверию и его соотнесения со значением налогового правила для всеобщего благосостояния, которому оно призвано служить.

В немецкой правовой литературе правовая позиция Конституционного суда ФРГ подвергается критике. В частности, необоснованным считается дифференцированный подход к налоговым правоотношениям прошедшего периода и налоговым правоотношениям, возникшим в прошлом, но распространяющим свое действие на настоящий период. Такое разделение считают необоснованным, поскольку содержание принципа конституционной защиты доверия не должно меняться в зависимости от временных рамок. Любое новое налоговое правило должно оцениваться на предмет того, насколько оно нарушает созданное законодателем у налогоплательщика доверие к системе правовых норм, положенное в основу действий налогоплательщика . Кроме того, приведенные Конституционным судом ФРГ исключения из принципа конституционной защиты доверия не

219BVerfGE 13,261.

220Snelting М. Указ. соч. С. 62.

221Jochum G. Указ. соч. С. 336.

222Jochum G. Указ. соч. С. 339.

114

обладают признаком систематичности и представляют собой скорее случайные исключения223 .

Анализ вопроса установления и отмены налоговых льгот в РФ и ФРГ показывает, что система льготного налогообложения, так или иначе,

затрагивает конституционные основы налогообложения.

Одним из наиболее сложных и конфликтных вопросов конституционно-правового характера при введении налоговых льгот является также их обоснование с точки зрения принципа равенства.

При введении налоговых льгот происходит материальное изменение в существующей правовой действительности. Очевидно, что любое такое изменение должно соотноситься с основами правопорядка, действующими в государстве и являющимися базой для общественных отношений. В этой связи принципиальное значение при установлении налоговых льгот приобретает проблема их соотношения с принципом равенства. Так,

представляется важным установить, противоречат ли налоговые льготы конституционным основам налогообложения либо они дополнят и развивают их.

Настоящая проблематика связана с тем, что при установлении налоговых льгот для одних налогоплательщиков, государство предоставляет им дополнительные преимущества по сравнению с иными категориями налогоплательщиков. В этом случае с формальной точки зрения нарушается баланс между правовым статусом налогоплательщиков, подпадающих под действие налоговых льгот, и правовым статусом налогоплательщиков,

которым налоговые льготы не предоставляются. Так, некоторые отмечают,

что применение налоговых льгот создает необоснованное неравенство в сфере распределения доходов . Социально-экономическое неравенство отражает, в свою очередь, структуры доминирующих экономических интересов в обществе, одновременно являясь важнейшим фактором и

8ртс11ег W. УеИ;гаиеп55сЬи1г т 81еиеггесМ // 081К 2001. НеД 18 С. 725-730.

224 Гжескевич В. Указ. соч. С. 33-40.

115

результатом общественного развития^^^. Между тем, принцип равенства всех перед законом является одним из базовых конституционных принципов,

определяющим правовой статус лица в государстве.

Обратимся для начала к самому понятию равенства. С философской точки зрения равенство - понятие относительное, в основе которого, как это не парадоксально звучит, лежит различие, а именно, присутствие двух или более объектов, которые подлежат сравнению. Сравнение производится на базе определенного критерия. Таким образом, равенство всегда определяется в отношении чего-либо, а не как абсолютное, имманентно присущее сравниваемым объектам состояние . Само по себе равенство представляет собой определенную мыслительную конструкцию, при которой происходит оценка сравниваемых объектов и присущих им различий. Кроме того,

равенство может рассматриваться как:

социальный идеал, имеющий исторически изменчивый характер;

принцип, в соответствии с которым людям обеспечиваются определенные социальные условия;

политическая ценность, тесно связанная с принципом социальной справедливости и свободы .

Как же равенство реализуется в общественных отношениях?

Существует точка зрения, что равенство в абсолютном смысле есть категория, в общественной жизни полностью неосуществимая и никогда еще не реализованная . По этой причине возможно говорить лишь о равенстве в правовом смысле.

Равенство в правовом смысле устанавливается при помощи закона229 .

Юридическое закрепление равенства происходит, в первую очередь, при помощи установления конституционного принципа равенства. По мнению

Анисимова Г.В. Социально-экономическое неравенство. Тенденции и механизмы регулирования.

Москва. 2010. С. 5.

Klein F. Gleichheitssatz und Steuerrecht. Köln. 1966. C. 14.

Козюк M.H. Правовое равенство в механизме правового регулирования. Волгоград. 1998. С. 6.

Зубакин В.Ю. Реализация конституционного принципа равенства всех перед законом и судом в современной России. Саратов. 2005. С. 11.

Там же. С. 6.

116

Т.М. Пряхиной^^°, при правовом оформлении равенства следует исходить из ценностной установки, что каждый индивид представляет такую же социальную ценность, как и другие, а его интересы не менее значимы, чем общественные и государственные.

В литературе высказана точка зрения, что существуют определенные различия между категорией «правовое равенство» и проявлениями отнощений равенства в праве.

Так, М.Н. Козюк утверждает, что равенство, будучи категорией социологического и логико-математического порядков, выражается не только в виде правового равенства. В некоторых случаях равенство обнаруживается на уровне формально-технических элементов.

В целом правовое равенство определяется как свойство правового регулирования социальных отношений, выражающееся в том, что субъекты права выступают в правоотнощениях как формально равные, поскольку подчиняются обязательному для всех общему правилу поведения. При этом внутренняя структура правового равенства представляется следзющим образом;

формально-юридическое равенство;

равенство перед законом;

равная защита законом.

Формально-юридическое равенство предполагает приведение всех адресатов нормативного правового акта к общему положению. Данное свойство требует от законодателя отказаться от издания законов, проводящих чрезмерные различия между лицами и позволяющих отступать от единых и равных требований права.

Равенство перед законом предполагает, чтобы все субъекты права имели равные правовые возможности для участия в жизнедеятельности общества в тех пределах, которые общество может себе позволить в зависимости от конкретной ступени своего социально-экономического

Пряхина Т.М. Системные проблемы юридического равенства. Конституционные чтения. Саратов. 2003.

С.21.

117

развития. Оно, в отличие от формально-юридического равенства, не является

изначально присущим свойством права, а имеет социально-политическое

происхождение.

Равная защита законом отражает процедурные механизмы реализации равноправия. Она позволяет обеспечить реализацию провозглашенного равенства прав. Равная защита законом представляет собой принцип деятельности законодательных и правоприменительных органов. Он заключается в необходимости учета при принятии норм процессуального права и при издании правоприменительных актов неравное фактическое положение субъектов права с тем, чтобы устранить неравенство при помощи юридических, экономических, организационных и других средств. Таким образом, равная защита законом проявляется в виде правоприменительной и

законотворческой деятельности государственных органов .

Как справедливо отмечает В.Н. Кудрявцев, равноправие не осуществляется, если отсутствуют необходимые условия и реальные возможности для вступления в правовые отношения и их полноценной реализации. Иначе говоря, правоотношения, в которые участвует лицо,

должны приносить ему ощутимый, реальный результат, к которому он

стремился232.

в РФ принцип равенства всех перед законом закреплен в части 1 статьи

19 Конституции РФ.

В общем виде указанный принцип предполагает распространение закона в равной мере на всех участников общественных отношений . Иначе говоря, принцип равенства всех перед законом подразумевает одинаковый подход при решении вопроса о правах и свободах, обязанностях и ответственности всех лиц, относящихся к той или иной категории.

Козюк М.Н. Указ. соч. С. 7-21.

Кудрявцев В.Н. Равноправие и равенство. Москва. 2001. С. 156-159.

Садовникова Г.Д. Комментарий к Конституции Российской Федерации. Москва. 2006 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».

118

принцип действует не только при применении права, но и при создании правовых норм. Принцип равенства всех перед законом должен лежать в основе деятельности законодательных органов. Законодатель при установлении тех или иных правовых норм должен гарантировать равный подход к объему прав и обязанностей, устанавливаемых для отдельных категорий лиц посредством данных правовых норм.

Конкретное содержание принцип равенства принимает в том случае,

когда он реализуется в определенных общественных отношениях, исходя из

их содержания.

Очевидно, что, закрепляя конституционный принцип равенства,

законодатель не исходил из необходимости установления формального равенства. Это привело бы к обесцениванию той правовой идеи, которая положена в основу данного принципа. Принцип равенства вовсе не предполагает «всеобщую идентичность» или «всеобщую одинаковость» граждан и набора предоставленных им прав и свобод. Равенство в смысле указанного конституционного принципа предполагает предоставление равных возможностей и гарантий для общественной жизни, которые в своем

«абсолютном выражении», хотя и имеют разные результаты, однако,

предполагают одинаковое идейное содержание.

Применительно к налоговым правоотношениям принцип равенства всех перед законом конкретизируется в НК РФ. Так, статья 3 НК РФ имплементирует принцип равенства всех перед законом в налоговые правоотношения и закрепляет принцип равенства налогообложения на фоне всеобщей налоговой повинности. В данном случае предполагается не столько юридическое равенство налогоплательщиков, сколько равное экономическое бремя налогообложениям^^. Стоит отметить, что существует и альтернативное

119

налогообложении направлен принцип равного налогового бремени, тогда как принцип равенства налогоплательщиков призван обеспечить равное положение налогоплательщиков, прежде всего, с формально-правовой точки зрения, где равенство означает равенство правового статуса всех категорий налогоплательщиков, независимо от каких-либо различии между ними .

Возникает вопрос: нарушают ли налоговые льготы принцип

равенства в налогообложении?

Принцип равенства в налоговом праве выражается в том, что за основу берется фактическая способность налогоплательщиков к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов . В этом случае государство как бы подтверждает, что абсолютно равное налоговое бремя, не учитывающее положение и статус отдельно взятых категорий налогоплательщиков, слишком велико и требует корректировки. Социальная природа налога обусловливается не только тем, для каких нужд он предназначен, но и тем, с каких субъектов экономики он собирается. Кроме того, во многих странах уже в течение длительного времени осуществляется

государственное регулирование, направленное на выравнивание

материального положения различных групп, и такая система признается наиболее важной частью механизма перераспределения доходов .

Налоговые же льготы в такой ситуации выступают своего рода

распределении социальных ценностей. При этом он ссылается на взгляды В.С. Соловьева, понимающего справедливость как равенство в должном, и

также тесно связывающего понятия равенства и справедливости240 .

Отмечается, что окончательно все дело не в равенстве, а в качестве самого

Кикабидзе Н.Р. Общие принципы налогообложения и сборов в России и США (сравнительно-правовой анализ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва. 2007. С. 121-126.

Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель-налогоплательщик-государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: }щебное пособие. Москва. 1998. С. 196.

Анисимова Г.В. Указ. соч. С. 17.

Нестерук Е.С. Справедливость в справедливом российском правосознании. Монография. Нижний Новгород. 2009. С. 11.

Там же. С. 22.

120