экзамен зачет учебный год 2023 / Мамедова Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ Диссертация

предписания, как в законопроекте, так и в последующем в тексте самого закона. Тем не менее, при рассмотрении законопроекта, и в частности,

касающегося установления налоговых льгот, законодатель отталкивается от той концепции, которая предложена субъектом законодательной инициативы. Указанная концепция должна обосновать необходимость принятия соответствующего нормативного правового акта. Такое требование в отнощении предполагаемых к установлению законов реализуется посредством статьи 105 Регламента Государственной Думы Федерального Собрания В указанной статье содержится требование о представлении одновременно с законопроектом пояснительной записки к законопроекту,

содержащей предмет законодательного регулирования, изложение концепции предлагаемого законопроекта, а также его финансово-

экономическое обоснование. На практике данная норма применяется в рамках законотворческого процесса в РФ, чем способствует идее обоснованного и взвешенного подхода к установлению налоговых льгот и стремлению исключить возможность внесения на рассмотрение произвольного законопроекта. Тем не менее, она не рещает полностью проблему неоправданного установления налоговых льгот. Отсутствие требования к конкретной форме и содержанию обоснования установления налоговой льготы не может в полной мере обеспечить систему функционирования продуманных, целесообразных и эффективных налоговых льгот.

В этой связи обращает на себя внимание положительный опыт ряда регионов, где установление налоговых льгот не сводится к их формальному закреплению в нормативных правовых актах, а предполагает наличие механизма контроля их обоснованности и эффективности. В частности, в

Калужской области утвержден порядок оценки бюджетной и социально-

экономической эффективности предоставляемых (планируемых к

Регламент Государственной Думы Федерального Собрания РФ, одобрен Постановлением Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 22 января 1998 г. №2134-11 ГД // Собрание законодательства РФ. 1998. № 7. Ст. 801.

101

предоставлению) налоговых льгот^^"^, который содержит обязанность по оценке бюджетной и социально-экономической эффективности предоставляемых (планируемых к предоставлению) налоговых льгот.

Подобная оценка предполагает анализ таких показателей, как объем инвестиций в основной капитал, чистая прибыль, ввод новых фондов,

налоговые платежи в бюджет, фонд начисленной заработной платы,

численность работников и т.д. Бюджетная эффективность определяется на основании суммы платежей в бюджет при сумме выпадающих доходов. Как следствие, по результатам проведенной оценки с учетом динамики экономических показателей предлагается сохранение либо отмена налоговых льгот.

Аналогичное требование законодательства действует, например, и в Пензенской области. Так, Постановление Правительства Пензенской области

«Об утверждении порядка оценки бюджетной и социально-экономической эффективности предоставляемых (планируемых к предоставлению)

налоговых льгот» предусматривает оценку бюджетной и социальной эффективности предоставляемых (планируемых к предоставлению)

налоговых льгот, которая, в свою очередь, проводится на основании следующих критериев:

оценка экономической эффективности от инвестиционной деятельности организаций;

оптимизация расходов бюджета Пензенской области путем сокращения встречных финансовых потоков: налоговой нагрузки и объема бюджетного финансирования.

Это свидетельствует о том, что на региональном уровне в России уже сегодня существует понимание того, что использование такого правового механизма, как налоговая льгота, направленного на увеличение

Приказ Министерства Финансов Калужской области «Об утверждении порядка оценки бюджетной и социально-экономической эффективности предоставляемых (планируемых к предоставлению) налоговых льгот (понижения налоговой ставки» от 28.05.2009 г. № 77 // Весть. 2009. № 235-237.

Постановление Правительства Пензенской области «Об утверждении порядка оценки бюджетной и социально-экономической эффективности предоставляемых (планируемых к предоставлению) налоговых льгот» от 06.06.2006 г. № 392-пП // Пензенские губернские ведомости. 2006. № 17.

102

инвестиционной привлекательности региона, требует создания правовой и административной базы, призванной регулировать и координировать процесс установления, использования и отмены налоговых льгот.

Что касается ФРГ, то и здесь налоговые льготы устанавливаются на

основании общих требований действующего немецкого законодательства.

Кроме того, законодательство ФРГ, также как и законодательство РФ,

не содержит четко закрепленного указания на необходимость обоснования установления налоговых льгот. При этом статья 3 Основного закона ФРГ186

закрепляет принцип равенства всех перед законом. В этой связи некоторые представители немецкой науки высказывают мысль, что из данного

обоснования законопроекта, предполагающего установление налоговой

Одни считают, и надо отметить, что данную позицию разделяет большинство представителей немецкой юридической науки, что конституционная обязанность относительно обоснования нормативного правового акта, предполагающего установление налоговой льготы,

отсутствует . При этом ссылка делается на статью 76 Основного закона ФРГ, закрепляющую право законодательной инициативы, которая не предполагает установление каких-либо дополнительных требований для реализации данного права.

Другие придерживаются мнения, что конституционная обязанность относительно обоснования нормативного правового акта об установлении

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (BGBl 1949 S. 1). URL: http://www.gesetze-im- intemet.de/bundesrecht/gg/gesamt.pdf. последнее посещение: 17.05.2011 г.

187Jochum G. Указ. соч. С. 266.

188Там же. С. 267.

103

налоговой льготы существует. Мнение это базируется на положении пункта 3

статьи 20 Основного закона ФРГ. Так, пункт 3 статьи 20 Основного закона ФРГ определяет, что законотворческая деятельность связана конституционным порядком, законом и правом. Отсюда следует, по мнению,

например, И. Люке , что у субъектов законодательной инициативы существует обязанность обосновать свои законодательные предложения настолько, насколько это необходимо для того, чтобы отчитаться себе и окружающим о конституционном соответствии положений законопроекта.

Частично конституционную обязанность обоснования законопроекта,

предполагающего установление налоговых льгот, выводят из требования о прозрачности процессов принятия решения в демократическом

государстве190.

Конституционный суд ФРГ также стоит на позиции о необходимости обоснования законопроекта об установлении налоговых льгот. При этом он подчеркивает, что такой конституционной обязанности не существует.

Наличие обоснования является желательным. Причиной этому служит то обстоятельство, что отсутствие обоснования нормативного правового акта об установлении налоговых льгот не соответствовало бы идее демократического законотворческого процесса. В особенности. Конституционный суд ФРГ подчеркивает это в отношении налоговых послаблений, где преследуемая ими цель имеет первостепенное значение^^^

Кроме того, в литературе высказывается мнение, что необходимость аргументации нормативного правового акта вытекает из самого его cyщecтвa^^^. Любые правовые нормы создают определенный правовой порядок и, тем самым, должны обеспечивать «надежность права», чтобы те,

на кого распространяют действие данные правовые нормы, имели возможность полагаться на ниx^^^. По этой причине на тех субъектах

’ Lücke J. Begründungszwang und Verfassung. Tübingen. 1987. C. 39.

190Там же. С. 39. BVerfGE 75, 246,268.

Jochum G. Указ. соч. С. 269.

193 .

' Там же. С. 269.

104

законодательной инициативы, которые предлагают принять новый нормативный правовой акт, и, тем самым, внести изменение в существующий правовой порядок, лежит бремя обоснования изменений, к

введению которых они cтpeмятcя^^'^. Формальное отсутствие обоснования не является условием, противоречащим Основному закону ФРГ, однако отсутствие материального обоснования правового акта может привести к его нарушению. В особенности это касается налоговых льгот, поскольку они представляют собой исключения, а любое исключение должно иметь соответствующее обоснование. Если же такое обоснование отсутствует, то отсутствует и понимание той идеи или той цели, наличием которой законодатель оправдывает установление налоговой льготы . Из такой обязанности законодателя доказать наличие неналоговой цели налоговой льготы следует, хотя и формально не установленное, но материально необходимое бремя обоснования^^^.

В результате на практике в ФРГ все же сложилась парламентская традиция, согласно которой законопроекты дополнительно снабжаются обоснованием, причем данное положение распространяется и на налоговые льготы*^^. Во многом, это, также как и в РФ, объясняется с процедурной точки зрения, поскольку требование о наличии краткого обоснования законопроекта, вносимого на рассмотрение законодательного органа,

содержится в пункте 2 § 76 Регламента Бундестага .

Законодательство земель ФРГ в области предоставления налоговых льгот в отличие от российского регионального законодательства не получило достаточно широкого развития. Несмотря на то, что статья 106 Основного закона ФРГ регулирует налоговые полномочия федерации и земель,

определяя их исключительную либо совместную компетенцию в отношении отдельных видов налогов, которая включает в себя, в том числе, полномочия

194 Isensee J. Mehr Recht durch weniger Gesetze? // ZPR. 1985. Heft 5. C. 139-144.

Jochum G. Указ. соч. С. 269.

Selmer P. Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht. Frankfurt-Am-Main. 1972. C. 278. Lücke J. Указ. соч. С. 12.

Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages (BGBl. I S.1237). URL; http:/7www.bimdestag.de/dokumente/rechtsgrundlagen/go btg/go08.html. последнее посещение: 11.08.2010 г.

105

по предоставлению налоговых льгот, зачастую большинство налоговых льгот устанавливается на федеральном уровне. В частности, налоговые льготы,

применяемые в отношении инвестиционных вложений, закрепляются на федеральном уровне. Так, например, в ФРГ в последние годы принимались законы, направленные на стимулирование инвестиционных вложений, где в тексте самого закона устанавливалось, в отношении каких федеральных земель действуют устанавливаемые им льготные правила. Так, льготное налогообложение в силу пункта 2 параграфа 1 Закона об дополнительных капиталовложениях применялось к инвестициям в земли, расположенные в прошлом на территории Германской демократической республики (Берлин,

Бранденбург, Мекленбург-Передняя Померания, Саксония, Саксония-

Анхальт и Тюрингия)^^^.

Анализ процедуры установления налоговых льгот в РФ и ФРГ показывает, что одним из ключевых ее аспектов является обоснование предполагаемых к установлению налоговых льгот. Несмотря на отсутствие законодательного требования о его наличии, в науке такая необходимость не ставится под сомнение. Способны ли процедурные нормы гарантировать в полной мере обоснованность налоговых льгот? По нашему мнению, ответ на данный вопрос является отрицательным, что подтверждается также сложившейся практикой. По этой причине нам представляется целесообразным закрепление на законодательном уровне требования о необходимости обоснования налоговых льгот, предполагаемых к установлению, что позволит в большей степени гарантировать их эффективность.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на предложение В.Ф. Прозорова относительно того, что для проведения оценки качества представленного в правотворческий орган законопроекта к нему должны быть приложены обоснования, содержащие:

Investitionszulagengesetz 2010 vom 7. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2350), das durch Artikel 10 des Gesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl. I S. 3950) geändert worden ist, URL; http://www.gesetze-im- internet.de/bundesrecht/invzulg 2010/gesamt.pdf. последнее посещение; 30.10.2011 г.

106

характеристику социально-экономического или иного эффекта,

достижение которого гарантируется инициатором законопроекта,

вслучае утверждения проекта, с описанием причинно-

следственной связи предлагаемых в проекте решений с прогнозируемыми конкретными результатами их реализации;

подтвержденные подписями соответствуюш;их должностных лиц расчеты материального, финансового и другого ресурсного обеспечения реализации положений законопроекта, источники и способы формирования соответствующих ресурсов;

программу организационных, кадровых, идеологических и других мероприятий, обеспечивающих полную и своевременную реализацию положений законопроекта. В этой части обоснования предлагается определить исчерпывающий перечень мер и подзаконных правовых актов, которые должны быть осуществлены и приняты во исполнение закона для обеспечения его реализации на практике;

мотивировку основных новелл, вносимых законопроектом в правовое регулирование;

перечень дополнений и изменений, которые должны быть внесены в действующие законодательные акты в связи с принятием законопроекта.

При этом одновременно с поручением о подготовке законопроекта также предлагается разрабатывать так называемые задания на разработку проекта с определением конкретных социальных, экономических и других проблем, подлежащих разрешению, а также целей, которые должны быть достигнуты200.

в рамках правового регулирования следует учитывать, что любые общественные отношения, в том числе и налоговые, подвержены изменениям. Поскольку правовые нормы призваны регулировать указанные

200 Прозоров В.Ф. Указ. соч. С. 54-55.

107

общественные отношения, очевидно, что и они со временем должны изменяться в соответствии с развитием регулируемых ими общественных отношений.

Устанавливая налоговую льготу, законодатель исходит из определенного состояния общественных отношений. При этом он выбирает ее в качестве инструмента воздействия на развитие данных отношений. В

особенности это касается тех налоговых льгот, которые призваны привлекать инвестиции в определенные области, стимулировать налогоплательщиков к занятию определенной деятельностью, поддерживать в материальном плане

отдельные категории налогоплательщиков на конкретном жизненном этапе.

Введенная налоговая льгота должна сохранять свою актуальность на всем протяжении ее действия. Проверку актуальности налоговых льгот отмечают в качестве необходимой и длящейся обязанности государства. В

противном случае может возникнуть ситуация, когда налоговые льготы

нарушают принцип добросовестной конкуренции, аккумулируют

хозяйственные ресурсы в ненадлежащем месте и препятствзчот естественному развитию экономики, чем наносят ей вред . Так, сравнивая,

например, особенности предоставления налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость в России и Великобритании, И.А. Гончаренко отмечает, что в российском перечне объектов, исключенных из объектов,

облагаемых налогом на добавленную стоимость, позиций оказалось в шесть с лишним раз больше аналогичного британского перечня. Между тем установление обширного перечня операций, исключенных из под налогообложения, является скорее неоправданным и не позволяет, в

частности, государству получить реальную картину об экономике страны .

Так, подвергая исследованию развитие налоговых правоотношений,

законодатель может в определенный момент прийти к выводу, что какая-

либо из установленных налоговых льгот «не работает», то есть не достигла

Fünfzehnter Subventionsbericht. ВТ Drucks 13/2230.

Гончаренко И.А. Особенности предоставления налоговых льгот по НДС в Великобритании и в России (сравнительно-правовой анализ) // Законы России; опыт, анализ, практика. 2008. № 3. С. 46-54.

108

заложенной в ней цели, утратила свое социальное, экономическое или иное значение. В этом случае возникает необходимость отмены указанной налоговой льготы.

Процесс отмены налоговой льготы включает в себя правовые,

экономические, политические и прочие аспекты. Очевидно, что отмена налоговых льгот не всегда происходит безболезненно, поскольку она порождает конфликт интересов государства и налогоплательщика. По сути,

при отмене налоговых льгот возникает ситуация, когда налогоплательщик лишается в определенный момент предоставленных ему налоговых преимуществ, что влечет ухудшение его экономического положения. В этой связи возникает вопрос, не нарушает ли отмена налоговых льгот конституционных прав налогоплательщика, или она представляет собой лишь неблагоприятные экономические последствия для налогоплательщика,

риск наступления которых охватывается свободой его экономической деятельности?

В РФ пункт 3 статьи 56 НК РФ предусматривает, что льготы по налогам и сборам отменяются НК, законами субъектов РФ либо актами представительных органов муниципальных образований в зависимости от уровня действия соответствующего налога. Следовательно, в отношении отмены налоговых льгот действуют общие правила принятия соответствующих законов.

При этом следует обратить внимание на вопрос о действии во времени нормативных правовых актов, предполагающих отмену налоговых льгот.

Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает запрет обратной силы законов, зосудшающих положение налогоплательщиков.

Пункт 2 статьи 5 НК РФ специфицирует данную конституционную норму. В

этой связи М.В. Андреева отмечает, что законодатель установил лишь общие ориентиры относительно того, что следует считать ухудшающим положение субъектов налогового права. В целом этот перечень открыт, он

Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: учебное пособие. Москва. 2006. С.

129.

109

содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой, в ходе которой Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что отмена налоговых

льгот относится к обстоятельствам, ухудшаюш;им положение

налогоплательш[ика. Из этого следует, что требование о запрете обратной силы применяется и к закону об отмене налоговых льгот, поскольку отмена

налоговой льготы не означает ограничения или умаления конституционных

прав налогоплательщиков. В литературе такая категоричность

Конституционного Суда РФ подвергается критике. Так, отмечается, что ранее Конституционный Суд РФ оценивал налоговые обязательства на их соразмерность, учитывая при этом конституционные принципы способности

„ V. 205

уплачивать налоги, социальной и правовой направленности государства .

Отдельного внимания заслуживает и позиция Конституционного Суда РФ в отношении распространения изменений в налоговое законодательство на ранее возникшие длящиеся налоговые правоотношения. Актуальным этот вопрос становится потому, что использование налоговых льгот также представляет собой длящиеся отношения. Так, Конституционный Суд РФ указал на недопустимость внесения произвольных изменений в действующие законодательные акты о налогах и сборах с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения. Такая позиция обусловлена началами обеспечения стабильности правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников экономических отношений к закону и действиям государства, соблюдение

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июня 2003 г. N 275-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Покладова Сергея Игоревича на нарушение его конституционных прав положениями подпунктов 2, 3 и 4 пункта 4 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации по вопросам денежного довольствия военнослужащих и предоставления им отдельных льгот» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 6.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению. С. 95.

ПО