3. Аналогия в налоговом праве.

Активно применяется в НП РФ, имея различное назначение.

Во-первых,аналогия используется как средство законодательной техники, как механизм отсылки к другим нормам НК РФ.

Во-вторых,аналогия используется также при выявлении смысла правовых норм + аналогия является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора (устанавливается единообразие практики по налоговым спорам)

В-третьих,аналогия является средством преодоления пробелов. Это нам знакомо из теории права.

То есть, в НП различается фактическая и правовая аналогия. Многие понятия налогового законодательства являются оценочными.

Фактическая аналогияявляется основанием для применения правоприменительной практики, которая выражается как в актах обязательного толкования кассационных и высших судебных инстанций, так и в актах нормативного толкования субъектов налогового администрирования.

Цель жеправовой аналогии: устранение правовой неопределенности. Она дает возможности применять существующие конструкции в отношениях, не имеющих должной правовой регламентации.

Для применения правовой аналогии, нужно, во-первых, установить наличие пробела, во-вторых, попытаться найти норму, применяемую по аналогию в базовом для отрасли законодательном акте (сначала, в этой же главе, потом – в этой же части), а при невозможности найти подобную норму – можно переходить к другой главе либо к другой части соответственно.

Минфин неоднократно в своих письмах указывал на то, что применение нормы одной главы НК РФ к отношениям, урегулированным другой главой НК РФ возможно только при прямом указании закона. Но на практике это не возможно, так как Минфин исходит из полной правовой регламентации отношений.

При выборе нормы, подлежащей применению по аналогии, надо проводить анализ урегулированного и неурегулированного отношения на предмет их схожести по таким критериям, составляющим содержание этих отношений, как:

• субъекты,

• особенности их взаимоотношений,

• объекты,

• обстоятельства, в рамках которых складываются отношения,

• компетенция, права и обязанности субъектов,

• их взаимная корреспонденция и порядок реализации

• конструкции (элементы юридического состава налогов)

Эффективное применение налоговых норм, в которых используется аналогия, возможны только в случае ограничения усмотрения правоприменителя при выборе признаков подобия. Это достигается закреплением признаков подобия сравниваемых объектов в соответствующей норме.

В определенных случаях нужно также ограничивать усмотрениепри определении степени подобия сравниваемых объектов.

В случае необнаружения норм в налоговом законодательстве, которые могли бы быть применены по аналогии,можно обращаться к нормам других отраслей законодательства.

Если совсем ничего не получается, можно обращаться к аналогии права (способ преодоления пробела на основании отраслевых и общеправовых принципов).

Принципы права – системообразующие единицы для права в целом и для каждой отдельно взятой отрасли права.Использование принципов объясняются их ролью в системе права. На основе принципов права устанавливаются характер и особенности отношений + на их основе можно выявить действительный смысл нормы права. Принципа права – эталоны, которые позволяют определять дальнейшее развитие законодательства. Роль принципов существенна при формировании нового налогового законодательства.

Результат обоснованного применения аналогии: определение компетенции, содержания прав и обязанностей, порядка их реализации. Но надо помнить, что правоприменитель пробел устранить не может. Именно на законодателе все равно лежит обязанность устранять пробелы.

Пределы аналогии в налоговом праве: важно различать толкование по аналогии и применение по аналогии.

Толкование по аналогии предполагает применение к конкретным обстоятельствам, урегулированным неопределенной нормой закона правил толкования определенной нормой закона, регулирующей сходные отношения.

Такое толкование по аналогии допустимо в налоговом праве.

Применение по аналогии -применение к конкретным обстоятельствам, не урегулированным нормой закона, нормы, регулирующей сходные отношения.

Это недопустимопри определении юридического состава налогов, при применении мер принуждения за нарушения налогового законодательства, при установлении исключений из правил и фикций, но допускаетсяпри регламентации налоговых процедур и установлении презумпций.

Толкование налогового законодательства по аналогии: может быть только в пользу налогоплательщика. Потому что необходимость такого толкования может быть обусловлена только неустранимой неопределенностью нормы.

Но надо принимать во внимание концепцию налогового комплаенса (противодействие злоупотребления налогоплательщиками своими налоговыми субъективными правами).

Следствием игнорирования пределов аналогииявляется неопределенность и нарушение системности правового регулирования (аналогия превращается в средство обоснования произвольного решения).

И одним из существенных пробелов современного налогового законодательства является как раз отсутствие нормы об аналогии в НК РФ. Нужно определить основания применения аналогии, определение аналогии, пределы ее использования.

Сама модель аналогии при правовом регулировании предполагает, что ее особенностью как способа выработки суждения является существенная доля субъективизма. Но, несмотря на это, существуют объективные пределы усмотрения. Они должны быть установлены в законодательстве.

Налоговые обязательства и способы обеспечения их исполнения.

1. Концепция налогового обязательства

2. Добровольное исполнение налогового обязательства

3. Принудительное исполнение налогового обязательства

4. Способы обеспечения налогового обязательства

1. Концепция налогового обязательства

Налоговая обязанность–всеобщая обязанностьпо правильному исчислению и своевременной уплате законно установленных налогов и сборов.

В процессе, связанным с исполнением этой обязанности участвуют различные субъекты. Поэтому этомногостадийный процесс.

Для того, чтобы переложить налоговую обязанность на другого субъекта и перейти к следующей стадии ее исполнения, нам нужно понятие налогового обязательства.

Налоговое обязательство обеспечивает перемену лиц в таком обязательстве.

Кроме того, налоговое обязательство позволяет говорить о корреспонденции взаимных с одной стороны полномочий и пределов компетенции субъекта публичной власти и с другой стороны прав и обязанностей налогоплательщиков.

Понятие налоговой обязанности не позволяет выстраивать такого рода конструкции. Мы вынуждены оперировать понятием налогового обязательства.

Были попытки выработать межотраслевое определение. Первая попытка была у Савиньи.

Савиньи:обязательство – господство над чужим лицом, но не над всем, а над одиночными действиями указанного лица, которые могут быть представлены выделенными из свободы этого лица и подчинены нашей воле (по сути дело, это долг).

У налогового органа – право требования, а у налогоплательщика – обязанность заплатить налог.

Бывает и наоборот: при возврате излишне уплаченных прямых налогов, при возмещении косвенных налогов, когда обороты по реализации меньше, чем обороты при приобретении товаров, работ, услуг.

Налоговая обязанность – обязанность налогоплательщика по правильному исчислению, полной и своевременной уплате причитающихся сумм налоговых платежей в бюджет (как правило, рассматривается как односторонняя обязанность).

Налоговое обязательство – как в узком, так и в широком смысле слова.

Узкий смысл:налоговое обязательство - имущественное обязательство по правильному исчислению и полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджет и бюджетные системы РФ + по возврату и зачету излишне уплачиваемых прямых налогов и по возмещению косвенных налогов при превышении сумм налоговых вычетов над суммами начисленных налогов.

Широкий смысл:здесь включаются все те элементы налогового обязательства, которые связаны с налоговым администрированием налогового обязательства в узком смысле слова.

Имущественное налоговое обязательство = налоговое обязательство в узком смысле слова.

Налоговое обязательство в широком смысле – обязанности всех лиц, участвующих в многостадийном процессе его исполнения, то есть, налогоплательщиков, налоговых агентов, банков по постановке на учет в налоговом органе, связанные с налоговым администрированием.

Обязанности, связанные с налоговым администрированием (налоговое обязательство в широком смысле слова):

• по постановке на учет в налоговом органе,

• по ведению налогового учета элементов юридического состава налога,

• по правильному исчислению, полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджет и бюджетные системы РФ,

• по точному составлению и своевременному предоставлению в органы налогового администрирования налоговой отчетности.

+ корреспондирующее перечисленным обязанностям право государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования требования от всех указанных (обязанных) лиц исполнения налоговой обязанности, возложенной на каждого из них, а в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения – применяются меры государственного принуждения к исполнению.

+ Право требования участников многостадийного процесса уплаты налоговых платежей, взимания с них только законно установленных налоговых платежей,применения к ним налоговых преференций при наличии правовых и фактических оснований, реализации и защиты прав на получение информации, на участие в мероприятиях налогового контроля, на обращение, связанное с реализацией и защитой их прав, на возврат или возмещение налога. Государство должно обеспечивать реализацию этих прав.

Если государство эти обязанности исполняет ненадлежащим образом или не исполняет эти обязанности, решение о привлечении или об отказе к привлечению к ответственностиотменяется(вышестоящими органами налогового администрирования)или признается недействительным (судами) либо корректируется из-за существенных процессуальных нарушений.

Из бюджета возвращаются суммы излишне уплаченных налогов, пени и штрафов, взыскиваются суммы процентов, устраняются нарушения прав налогоплательщиков, допущенные по причине ненадлежащего налогового администрирования.

Значение налогового обязательства в многостадийном процессеуплаты налогов в бюджет– обеспечение перемены лиц в этом обязательстве, то есть, с моментаудержания налога налоговым агентом налоговое обязательство прекращается для налогоплательщика надлежащим исполнением и считается обязательством налогового агента.

Но это в идеале.Если налогоплательщик не стоит на учете в российских налоговых органов, то с налогового агента могут быть взысканы суммы недоимки и пеня.

То есть, даже если деньги остаются у налогоплательщика, недоимка и пеня взыскиваются с налогового агента.

ПП ВАС от 30 июня 2013 года №57 – с момента представления налогоплательщиком или налоговым агентом платежного поручения в банк при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика или налогового агента, вне зависимости от того, как платится налог (по декларации, на основании извещения или путем удержания источника), налоговое обязательство для налогоплательщика или налогового агента прекращается надлежащим исполнением, и считается обязательством банка.

С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику либо к налоговому агенту, а могут быть применены исключительно к банку.

Откуда взялась эта многостадийность? Она взялась из ПКС о добросовестности налогоплательщика.

Налогоплательщик презюмируется добросовестным, пока не доказано иное.Надо выяснять, кто же в рамках многостадийного налогового обязательства не исполнил или ненадлежащим образом исполнил возложенную на него обязанность.