2. Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах.

1) Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.

Это правило следует из правовых позиций КС в ПКС от 8 октября 1997 года №13-П, от 11 ноября 1997 года №16-П, от 18 февраля 1997 года №3-П, от 4 апреля 1996 года №9-П.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, которые являются существенными, причем, акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый член общества точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить (часть 6 статьи 3 НК РФ). Это один из принципов налогообложения.

Законы о налогах должны быть конкретными и понятными всем, так как обязанность по уплате налога – всеобщая, основа толкования закона о налоге – его текст. Иное положение ведет к несогласующемуся с принципом правового государства произволу субъектов налогового администрирования (произволу государственных органов и их должностных лиц).

2) Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов, их лексических связей с учетом целей законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений.

Результаты толкования не должны нарушать конституционные принципы налогообложения и сборов, расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы закона о налоге.

Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и в нормативном единстве. Это правило вытекает из правовых позиций КС, выраженной в ПКС от 28 марта 2000 года №5П).

НПА о налогах и сборах признается несоответствующим НК РФ,если такой акт противоречит общим началам и/или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ (пункт 9 части 1 статьи 6 НК РФ)

НК РФ не допускает толкование норм закона о налоге, выходящего за рамки буквального смысла норм НК РФ. Если результаты толкованияпротиворечат аутентичному смыслу трактуемой нормы или иных норм, находящихся в системной связи и в нормативном единстве с этой нормой, то нарушаются пределы и условия толкование. Если без таких нарушений толковать норму невозможно, то стоит прийти к выводу о наличии в ее содержании необратимых сомнений.

3) Толкование нормы закона о налоге при ее неопределенности, которая не может быть устранена применением приемов толкования, осуществляется в пользу налогоплательщика.

Обсудим позже с учетом баланса частных и публичных интересов в НП и с учетом недопустимости злоупотребления субъективным налоговым правом.

Это правило изложено в ПКС от 4 апреля 1996 года №9-П.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательстве о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика, плательщика сборов и страховых взносов (часть 7 статьи 3 НК РФ).

Это связано с тем, что право собственности первично, а налогообложение является его ограничением, которое может быть установлено только ФЗ.

Если законодатель не установил или не определил один из существенных элементов налога, налогоплательщик имеет право уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.

Но эту норму надо соотносить со статьей 54.1. Главное требования налогового комплаенса: налоговый комплаенс – не только обеспечение соответствия деятельности компании требованиям налогового законодательства, но и также требования налоговой этики. Требования налоговой этики предполагают недопустимость злоупотребления субъективным налоговым правом.

А недопустимость злоупотребления субъективным налоговым правом предполагает недопустимость использования пробелов в налоговом законодательстве для целей агрессивного налогового планирования либо налоговой минимизации, не учитывающей бюджетные интересы страны.

Сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства могут быть устранимыми и неустранимыми.

Причем, устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием нормы закона о налоге, то есть, уяснением смысла и содержания правовой нормы с целью устранения сомнений, противоречий и неясностей для правильного применения правовой нормы, если эти сомнения, противоречия и неясности являются устранимыми.

Неустранимые противоречия, сомнения и неясности не могут быть устранены толкованием, которое уже проведено и не дало никаких результатов. В таком случае мы применяем правило толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений, противоречий и неясностей.

Надо понимать, что это не толкование в строгом смысле слова.Это выбор условий налогообложения исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя способом.

Но налоговый комплаенс не позволяет злоупотреблять субъективными правами, и использовать пробелы налогового законодательства для налоговой оптимизации.

Здесь можно руководствоваться балансом публичных и частных интересов, и выбирать условия налогообложения.

4) Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения, а именно для реализации задач и принципов налогообложения и сборов (всеобщности, юридического равенства и равноправия налогообложения).

Например, в НП используется специальное значения понятия «дивиденды» - выплаты не только акционерам в виде доходов по акциям, но и участникам ООО (так как чисто экономически этот доход должен облагаться одинаково, независимо от ОПФ).

Есть специальное понятие «организации» (как российские, так и иностранные, причем независимо от форм собственности и ОПФ + любые корпоративные образования в соответствии с иностранным правом). Представительства и филиалы иностранных организаций рассматриваются в России как организации.

Понятие «ИП»: если лицо фактически занимается самостоятельной предпринимательской деятельностью на свой страх и риск – для целей налогообложения неважно, зарегистрировано ли лицо как ИП, или нет. Иначе дискриминация тех, кто зарегистрировался как ИП.

Все это приводит к созданию казуистичному, непонятному для правоприменителя законодательства. Именно поэтому в части 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины ГП, СП и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ – применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если только иное не предусмотрено НК РФ.

То есть, допускается корректировка общих понятий для целей налогообложения, исходя из задач и принципов налогообложения. Задачи и принципы налогообложения предполагают учет экономических условий ведения деятельности налогоплательщиками.

5) Толкование норм закона о налоге с учетом классификации налогов по основаниям классификации и видам, и правовой конструкции налогов, то есть, элементов юридического состава налогов – основана на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога и одновременно направлена на достижение бюджетной обеспеченности.

Во-первых, такое толкование обеспечивает возврат излишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов (про прямые налоги – в статье 78 НК РФ, а про исключение для косвенных налогов – часть 5 статьи 173 НК РФ).

Во-вторых, такое толкование предполагает применение правил трансфертного ценообразования для оценки обоснованности налоговой выгоды, то есть, расходов, уменьшающих налоговую базу налога на прибыль и сумм налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

В-третьих, именно такое толкование позволяет производить взыскание с налогового агента сумм налогов, не удерживаемых налоговым агентом с налогоплательщика при выплате ему дохода, и соответствующих пеней, если эти суммы не могут взысканы с налогоплательщика, поскольку он, например, не состоит на учете в российских налоговых органов, будучи иностранным лицом.

Сейчас это предусмотрено в пункте 2 ПП ВАС от 30 июля 2013 года №57.