Глава 16 налоговых преступлений

1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Установление системы налогообложения в Украине в 1991 г., определенных видов налогов потребовали обеспечения контроля за налоговой сферой, создания государственной налоговой службы и последующего ее реформирования в налоговую администрацию¹. Уже в этот период были отмечены нарушения налогового законодательства, вызвавшие необходимость изучения данного вида деяний в целях разработки их криминалистической характеристики и прогнозирования методики расследования².

Изучение следственной и судебной практики по делам этой категории, начиная с 1994 г., позволило разработать систематизированные методические рекомендации по вопросам расследования налоговых преступлений. Появились монографические исследования на эту тему³, а также публикации в учебной литературе по криминалистике⁴. Однако, как показала практика применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, в методике расследования возникает ряд сложностей, связанных с различным определением содержания отдельных признаков состава преступления, предусмотренного ст. 148² УК, отсутствием единого подхода к отграничению уклонения от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей от смежных преступлений и квалификации таких действий по совокупности с другими преступлениями⁵.

¹ См Кучерявенко Н П Налоговое право Учебник X , 1997

² См MamycoecKitu ГА О криминалистической характеристике преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства // Современные достижения науки и техники в борьбе с преступностью Минск, 1992 С 81—82, MamycoecKuu Г Вопросы правовой защиты налоговой сферы // Бизнес-Информ, 1993 № 30 С 7-9

³ См Лысенко В В Расследование уклонений от уплаты налогов, совершенных должностными лицами организации, предприятий, учреждений X , 1997, Гем ПТ Правовий режим оподаткування в Україні К, 1997, Міжнародні економічні відносини кримінологічний аспект / За ред В І Шакуна, ПВ Мельника, ВМ Поповича К, 1997 С 81-91

⁴ См Криминалистика расследование преступлений в сфере экономики Учебник Н Новгород, 1995 С 224-260 и др

¹ См Мойсик В Р, Андрушко П П Указ соч № 1 С 24-29, № 15 С 24—32, Бенедисюк И Уклонение от уплаты налогов и его доказывание в уголовном процессе // Вестник налоговой службы Украины, 1998 № 13 С 45—48

283

Состав рассматриваемого вида преступления определяется нынешней редакцией ст. 148² УК. Объектом преступного пося-гательства данного вида деяний являются общественные (налоговые) отношения, которые возникают в сфере экономической деятельности и призваны способствовать нормальному функционированию налоговой системы государства.

Под налогом, сбором, другим обязательным платежом (далее — налоги) понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщиком в порядке и на условиях, определенных законодательными актами.

В соответствии со ст. 6 Закона Украины «О системе налогообложения» объектами налогообложения являются доходы (прибыль), добавленная стоимость продукции (работ, услуг), стоимость определенного товара, имущество юридических и физических лиц и другие объекты, определяемые законодательными актами Украины. Перечень объектов в указанной статье является общим по отношению к другим нормативным актам, регламентирующим вопросы налогообложения. Объекты налогообложения других видов налогов определены соответствующими законодательными актами, регламентирующими данный вид правоотношений.

Налоги и другие обязательные платежи подразделяются на общегосударственные и местные. Статья 14 Закона «О системе налогообложения» выделяет общегосударственные налоги, к которым, в частности, относятся налог на добавленную стоимость, акцизный сбор, налог на прибыль предприятий, налог на доходы физических лиц, плата за землю, сбор за специальное использование природных ресурсов и др. Перечень местных налогов и сборов определен в ст. 15 данного Закона: налог с рекламы, коммунальный налог, гостиничный сбор, сбор за парковку автотранспорта, рыночный сбор и др.

Уклонение от уплаты налогов как корыстное преступление характеризуется наличием взаимосвязанных признаков: 1) деянием в виде уклонения от уплаты налогов; 2) преступными последствиями (причинение вреда государственным интересам в виде значительного, крупного или особо крупного ущерба); 3) прямой связью между деянием и наступившими последствиями.

Налоговое законодательство определяет порядок и сроки уплаты соответствующих налогов. Действиями по уклонению от уплаты налогов являются: непредоставление налоговых декла-

284

раций, сокрытие объектов налогообложения, занижение объек-тов налогообложения.

ІІепредоставле'НІис налоговых дскЛйЦМіМи ЛЯр'икткризустсм тем, что должностные лица субъектов предпринимательской деятельности и физические лица в установленные законом сроки не предоставляют в территориальные налоговые администрации соответствующие налоговые декларации и расчеты, имея целью уклонение от уплаты налогов. Сокрытие объектов налогообложения выражается в том, что должностные лица субъекта предпринимательской деятельности и физические лица не производят уплату налогов и других неналоговых платежей, которые они в соответствии с действующим законодательством должны были внести в бюджет. Занижение объектов налогообложения характеризуется частичной неуплатой налогов и других неналоговых платежей.

На плательщиков налогов возлагается ответственность за правильность исчисления, своевременность уплаты налогов и соблюдение законодательства о налогообложении, за нарушение которого, в зависимости от степени общественной опасности и размера причиненного материального ущерба, предусматривается административная ответственность (ст. 164¹ КоАП «Уклонение от подачи декларации о доходах», ст. 165¹ КоАП «Уклонение от регистрации в органах Пенсионного фонда Украины, Фонда социального страхования Украины плательщиков обязательных страховых взносов и нарушение порядка исчисления и уплаты взносов на социальное страхование») или уголовная ответственность по ст. 148² УК.

За уклонение от уплаты налогов уголовную ответственность несут должностные лица субъектов предпринимательской деятельности (предприятия, организации, учреждения независимо от формы собственности), на которых согласно законодательству возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности о финансово-хозяйственной деятельности, предоставлению налоговых деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов в бюджет (руководители предприятий, их заместители, главные бухгалтеры и исполняющие их обязанности). Субъектом этого преступления могут быть также физические лица.

В связи с изменением законодательства в настоящее время производство по делам о преступлениях, предусмотренных ч. 1 ст. 148² УК, осуществляется в соответствии со ст. 425 УПК (протокольная форма досудебной подготовки материалов).

285

В системе элементов криминалистической характеристики рассматриваемого вида преступлений следует выделить способы

З'Г-ЛТ-Ггигпил U1 уіиілііа IIJJIUI U'JJ. В КрИМИНЩЛИСТИЧССКОИ hnibyaiy-

ре описано свыше пятидесяти способов совершения таких преступлений. Однако они недостаточно систематизированы по видам налогов, субъектам преступления и другим основаниям, позволяющим эффективнее использовать сведения о способах в расследовании преступлений.

Одним из основных критериев систематизации указанных способов является особенность вида налога, связанная с определенной сферой деятельности, типичной обстановкой и условиями достижения преступного результата. Исходя из этого критерия, некоторые способы уклонения от налогов можно систематизировать по четырем основным группам.

/. Способы, общие для всех видов налогов

Непредоставление или несвоевременное предоставление налоговых деклараций и расчетов по ним (все виды налогов). Должностные лица (руководители предприятий, организаций, учреждений и их структурных подразделений, главные бухгалтеры, должностные лица бухгалтерии) субъекта предпринимательской деятельности с целью уклонения от уплаты налогов не предоставляют в территориальные налоговые администрации в установленные сроки налоговые декларации и расчеты о финансово-хозяйственной деятельности. В ряде случаев налоговые декларации предоставляются после истечения срока их предоставления либо же с сокрытием (занижением) объектов налогообложения.

Недоплаты налогов. Должностные лица субъекта предпринимательской деятельности, например импортирующего подакцизные товары, с целью уклонения от уплаты налогов, в частности акцизного сбора, составляют фиктивные документы на ввезенные из-за границы товары как на приобретенные на территории Украины.

Предъявление в налоговую администрацию сведений о временном приостановлении или неведении хозяйственной деятельности. Руководители, главные бухгалтеры субъекта предпринимательской деятельности в установленные сроки предоставляют в территориальные налоговые администрации (одноразово или на протяжении длительного периода) налоговые декларации и расчеты налогов, в которых содержатся сведения о временном прекращении предприятием осуществления хозяйственной дея-

286

тельности, отсутствии доходов или убыточной деятельности.

В ДСЙСТВИТСЛЬНОСТИ ЖС ППЄЛТТГШдтИ Є* ГЦ^Ітг^рттгггсгІдт гЬщ|;аог*ф|:»/-у...

хозяйственную деятельность, получает доход и скрывает (занижает) объекты налогообложения, производит расчеты в наличной форме оплаты,

Проведение значительного количества операций на большую сумму с последующей ликвидацией предприятия без уплаты налогов. Должностные лица субъекта предпримимгателъской деятельности заключают и исполняют большое количество сделок в определенный отчетный период. При этом большинство из них осуществляется в наличной денежной форме. С целью уклонения от уплаты налогов производятся мероприятия по ликвидации субъекта предпринимательской деятельности и прекращению его деятельности.

Совершение расчетов по хозяйственным операциям через дополнительно открытые счета. Должностные лица субъекта предпринимательской деятельности с целью сокрытия получения доходов открывают в одном или нескольких учреждениях банков расчетные счета для осуществления расчетов по выполненным хозяйственным операциям. Данные об одном из расчетных счетов, по которому производится незначительное движение денежных средств, официально предоставляются в территориальную налоговую администрацию, эти же данные используются при исчислении и уплате налогов и других неналоговых платежей в бюджет. Другой (другие) расчетный счет, по которому в основном производится перечисление денежных средств по выполненным хозяйственным операциям, используется для сокрытия полученных доходов.